Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X B.V. c.s. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch van 2 juli 2010, nr. 08/00719, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 mei 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 07/2564) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 6 september 2011 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Tot belanghebbende behorende vennootschappen exploiteren winkels waarin zij huishoudelijke, elektrische en elektronische apparaten verkopen. Voorts beschikken zij over een (centrale) technische dienst die reparaties aan de apparaten kan verrichten.

3.1.2. Bij aankoop van een apparaat kan de klant tegen betaling van een bepaald bedrag (naast het aankoopbedrag) een zogeheten servicecertificaat aanschaffen. Deze certificaten hebben, eveneens naar keuze van de koper, een looptijd van 4, 6 of 8 jaar.
De voorwaarden van de servicecertificaten luiden als volgt:

“Met dit servicecertificaat bent u via X naast de fabrieksgarantie nog eens extra gevrijwaard van de kosten bij technische tegenvallers gedurende de overeengekomen termijn. Hiervoor zijn de navolgende voorwaarden van toepassing.
Op dit certificaat zijn geen extra kosten van toepassing zoals eigen risico of voorrijdkosten.
De overeenkomst dient bij aankoop dan wel binnen één week van aankoopdatum te worden aangegaan.
De begindatum van het servicecertificaat is gelijk aan de leverdatum vermeld op de aankoopbon.
Het certificaat staat op naam en is niet overdraagbaar.
De originele aankoopbon dient te allen tijde tegelijk met het certificaat te worden overgelegd.
Gegevens van en op het certificaat en het apparaat mogen niet veranderd, verwijderd of onleesbaar gemaakt zijn.
Een klant met een servicecertificaat wordt bij reparatie met voorrang behandeld.
Grote apparaten worden vaak aan huis gerepareerd, kleine apparaten worden door de klant aangeboden voor reparatie.
Servicebezoeken worden alleen gedaan in het verzorgingsgebied van X waarvoor enkel het certificaat geldig is.
Het apparaat waarop het certificaat van toepassing is, moet voor normale (particuliere) huishoudelijke doeleinden worden gebruikt.
Niet gevrijwaard zijn beschadigingen, normale slijtage, storingen door oneigenlijk gebruik, schade door opzet, nalatigheid of andere externe oorzaken.
Indien reparatie niet mogelijk is of de kosten van reparatie de dagwaarde van het apparaat overschrijden, wordt de klant een nieuw apparaat aangeboden op basis van afschrijving. (Volgens richtlijnen van de consumentenorganisaties.)
Het certificaat geldt alleen bij aanbieding van het apparaat bij onze eigen Technische Diensten.
Reparaties uitgevoerd door de technische dienst van de fabrikant worden niet door X vergoed, indien deze niet door X zijn aangemeld bij de fabrikant.
Bij reparatie door derden vervalt het certificaat.”

3.1.3. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het tegen vergoeding verschaffen van het servicecertificaat voor de heffing van omzetbelasting als een afzonderlijke dienst naast de levering van het apparaat moet worden aangemerkt en dat deze dienst als dienst op het gebied van verzekeringen ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van omzetbelasting is vrijgesteld. Op grond daarvan heeft zij over het onderwerpelijke tijdvak in zoverre geen omzetbelasting op aangifte voldaan.

3.1.4. De Inspecteur heeft bij de onderhavige aanslag omzetbelasting nageheven, berekend over de bij de uitreiking van de servicecertificaten door belanghebbende ontvangen bedragen. Hij ging daarbij ervan uit dat de door een servicecertificaat belichaamde prestatie niet is aan te merken als een van de levering van het apparaat te onderscheiden dienst, en dat, als dit al zo zou zijn, deze dienst niet is vrijgesteld op de voet van de hiervoor in 3.1.3 vermelde wettelijke bepaling.

3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op de omstandigheid dat in de servicecertificaten uitdrukkelijk is bepaald dat niet gevrijwaard zijn beschadigingen, normale slijtage, storingen door oneigenlijk gebruik, schade door opzet, nalatigheid of andere externe oorzaken, een servicecertificaat in wezen nagenoeg uitsluitend dekking biedt tegen gedurende de looptijd van het certificaat tevoorschijn komende fabricage- en constructiefouten, voor zover deze niet reeds worden gedekt door de garantie van de fabrikant en/of de op belanghebbende rustende verplichtingen ingevolge de consumentenbescherming als geregeld in titel 1 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Zo de door een servicecertificaat belichaamde prestatie al is aan te merken als het bieden van (extra) garantie, dan is deze prestatie naar ’s Hofs oordeel zeker niet aan te merken als het verzekeren van een risico, zodat niet van een verzekeringsprestatie in de zin van artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet en van artikel 13, B, letter a, van de Zesde richtlijn, sprake is.

3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de door een servicecertificaat belichaamde prestatie voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van belanghebbende (de levering van het apparaat) zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Voorts zijn de levering van een apparaat en het bieden van (extra) garantie op dat apparaat naar het oordeel van het Hof zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Concluderend heeft het Hof geoordeeld dat de levering door belanghebbende van het apparaat de hoofdprestatie is en dat de door een servicecertificaat belichaamde prestatie moet worden beschouwd als een bijkomende prestatie, die het fiscale lot van deze hoofdprestatie deelt. De enkele omstandigheid dat het de koper van een apparaat vrijstaat al dan niet een servicecertificaat aan te schaffen en dat deze derhalve voor het servicecertificaat een afzonderlijk bedrag betaalt, doet aan het vorenstaande naar ’s Hofs oordeel niet af.

3.3.1. Het eerste en het tweede middel, die hierna gezamenlijk worden behandeld, betogen met rechts- en motiveringsklachten dat het Hof niet heeft mogen concluderen dat de vergoeding voor de door een servicecertificaat belichaamde prestatie voor de heffing van omzetbelasting het fiscale lot moet delen van de levering van het apparaat.

3.3.2. Indien een belastingplichtige tegelijk jegens één afnemer verschillende handelingen tegen afzonderlijke vergoedingen verricht, zoals in dit geval de levering van een apparaat en het aanbieden van de door het servicecertificaat belichaamde prestatie, moet elk van die handelingen voor de heffing van omzetbelasting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd (vgl. onder meer het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd. (CPP) nr. C-349/96, BNB 1999/224, punt 29, en HR 23 oktober 2009, nr. 08/02605, LJN BK0916, BNB 2009/318). Dit is anders, indien sprake is geweest van het kunstmatig splitsen van een objectief bezien ondeelbare economische prestatie. In het onderhavige geval staat vast dat het de afnemers van belanghebbende vrij staat te volstaan met de aankoop van een apparaat en af te zien van de bij de verkoop van dat apparaat door belanghebbende door middel van het servicecertificaat aangeboden dienst. Voorts staat vast dat de levering van het apparaat zonder meer als een zelfstandige prestatie kan worden beschouwd (vgl. onderdeel 5.27 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) en dat de door het servicecertificaat belichaamde prestatie geen verkoopvoorwaarde vormt voor de levering van het apparaat. Reeds daarom kan, objectief gezien, geen sprake zijn van één ondeelbare economische prestatie. ’s Hofs oordeel getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting. De middelen zijn in zoverre gegrond.

3.3.3. De middelen kunnen echter niet tot cassatie leiden. Ook wanneer bij het tegelijkertijd verrichten van twee of meer handelingen jegens een klant geen sprake is van een kunstmatige splitsing van één prestatie, is niet uitgesloten dat die handelingen niettemin voor de heffing van omzetbelasting hetzelfde fiscale lot moeten delen. Dat is met name het geval wanneer een of meer aspecten van de desbetreffende handelingen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere aspecten moeten worden beschouwd als bijkomend bij die hoofdprestatie. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken (vgl. HvJ 11 juni 2009, Tellmer Property, C-572/07, V-N 2009/29.17, punt 19, en 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, V-N 2011/18.17, punt 54).
Ervan uitgaande dat de door het servicecertificaat belichaamde prestatie, anders dan de levering van een bepaald apparaat, voor de klanten van belanghebbende geen doel op zich vormt, maar uitsluitend wordt gekoppeld aan de koop van dat apparaat bij belanghebbende, getuigt ’s Hofs oordeel dat de levering van een apparaat een hoofdprestatie vormt en de door het servicecertificaat belichaamde prestatie een bijkomende, niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.

3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene moet ervan worden uitgegaan dat de door het servicecertificaat belichaamde prestatie evenals de levering van het apparaat is belast met omzetbelasting. Mitsdien kan in het midden blijven of, zoals het derde middel betoogt, de door het servicecertificaat belichaamde prestatie moeten worden aangemerkt als een verzekering in de zin van artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2012.

Conclusie van 6 september 2011 inzake:

Fiscale eenheid X B.V. c.s.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Belanghebbende verkoopt huishoudelijke apparaten. Zij biedt haar klanten de mogelijkheid om bij de aankoop van zo’n apparaat tegen betaling een servicecertificaat aan te schaffen. Met een servicecertificaat kan de klant, indien het apparaat binnen een bepaalde periode defect raakt, het apparaat door de technische dienst van belanghebbende kosteloos laten repareren. De vraag is of de verstrekking van het servicecertificaat en de levering van het apparaat voor de heffing van omzetbelasting als één prestatie moet worden aangemerkt en zo ja, of het mogelijk is om verschillende elementen van die ene prestatie verschillend te behandelen. Indien sprake is van twee afzonderlijke prestaties, rijst vervolgens de vraag of de door het servicecertificaat belichaamde dienst als (vrijgestelde) verzekering in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) kan worden aangemerkt.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende, een conglomeraat van besloten vennootschappen, drijft met behulp van een aantal over het gehele land verspreide winkels een detailhandel in huishoudelijke apparaten en elektrische of elektronische artikelen (hierna tezamen aangeduid als: apparaten). Daarnaast heeft zij een technische dienst die reparaties aan die apparaten kan verrichten. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet.

2.2 Bij aankoop van een apparaat kan de koper (hierna ook: de klant) ervoor kiezen tegen betaling een zogeheten servicecertificaat aan te schaffen. Met zo’n servicecertificaat komen de klant en belanghebbende overeen dat de technische dienst van belanghebbende het gekochte apparaat in geval van een defect binnen een bepaalde periode (aangeduid als de looptijd van het servicecertificaat), kosteloos repareert. De servicecertificaten hebben, ook weer naar keuze van de klant, een looptijd van 4, 6 of 8 jaar.

2.3 De voorwaarden waaronder de in de servicecertificaten belichaamde overeenkomst wordt aangegaan zijn vermeld op de (achterzijde van de) certificaten. Zij luiden als volgt:
“Met dit servicecertificaat bent u via X naast de fabrieksgarantie nog eens extra gevrijwaard van de kosten bij technische tegenvallers gedurende de overeengekomen termijn. Hiervoor zijn de navolgende voorwaarden van toepassing.
Op dit certificaat zijn geen extra kosten van toepassing zoals eigen risico of voorrijdkosten.
De overeenkomst dient bij aankoop danwel binnen één week van aankoopdatum te worden aangegaan.
De begindatum van het servicecertificaat is gelijk aan de leverdatum vermeld op de aankoopbon.
Het certificaat staat op naam en is niet overdraagbaar.
De originele aankoopbon dient te allen tijde tegelijk met het certificaat te worden overgelegd.
Gegevens van en op het certificaat en het apparaat mogen niet veranderd, verwijderd of onleesbaar gemaakt zijn.
Een klant met een servicecertificaat wordt bij reparatie met voorrang behandeld.
Grote apparaten worden vaak aan huis gerepareerd, kleine apparaten worden door de klant aangeboden voor reparatie.
Servicebezoeken worden alleen gedaan in het verzorgingsgebied van X waarvoor enkel het certificaat geldig is.
Het apparaat waarop het certificaat van toepassing is, moet voor normale (particuliere) huishoudelijke doeleinden worden gebruikt.
Niet gevrijwaard zijn beschadigingen, normale slijtage, storingen door oneigenlijk gebruik, schade door opzet, nalatigheid of andere externe oorzaken.
Indien reparatie niet mogelijk is of de kosten van reparatie de dagwaarde van het apparaat overschrijden, wordt de klant een nieuw apparaat aangeboden op basis van afschrijving. (Volgens richtlijnen van de consumentenorganisaties.)
Het certificaat geldt alleen bij aanbieding van het apparaat bij onze eigen Technische Diensten.
Reparaties uitgevoerd door de technische dienst van de fabrikant worden niet door X vergoed, indien deze niet door X zijn aangemeld bij de fabrikant.
Bij reparatie door derden vervalt het certificaat.”

2.4 Belanghebbende heeft tot en met het tijdvak juli 2005 omzetbelasting aangegeven en voldaan over de door haar ter zake van de verkoop van de servicecertificaten ontvangen bedragen. Daarmee is zij vanaf voormeld tijdvak gestopt, het standpunt innemend dat de verstrekking van de servicecertificaten een afzonderlijke, van omzetbelasting vrijgestelde, verzekeringsprestatie in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet jegens de klanten vormt.

2.5 De Inspecteur(1) denkt daar anders over. Hij meent dat de levering van het apparaat en de in het servicecertificaat belichaamde dienst tezamen één, aan het algemene omzetbelastingtarief onderworpen prestatie vormen. De zijns inziens ten onrechte niet aangegeven en voldane omzetbelasting ter zake van de verstrekking van de servicecertificaten heeft hij dan ook nageheven. Daartoe heeft hij twee naheffingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd: één over het tijdvak 1 augustus 2005 tot en met 31 december 2005, welke een bedrag beloopt van € 338.380(2) aan omzetbelasting (zaak nr. 10/03634) en één over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 mei 2006 ten bedrage van € 238.691 (zaak nr. 10/03633).

2.6 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen bij uitspraken op bezwaar van 9 maart 2007 gehandhaafd.

3. Gedingen voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank).

3.2 Voor de Rechtbank was in geschil of de verkoop van het servicecertificaat opgaat in de hoofdprestatie, te weten het tegen het algemene tarief leveren van het goed waar het servicecertificaat betrekking op heeft. In geval van ontkennende beantwoording van die vraag, was in geschil of de verkoop van het servicecertificaat is aan te merken als een van omzetbelasting vrijgestelde verzekeringsprestatie.

3.3 De Rechtbank was van oordeel dat de verkoop van het servicecertificaat een afzonderlijk aan te merken prestatie vormt, naast de levering van het apparaat. De Rechtbank overwoog:
“4.2. Vaststaat dat de koper van een product bij belanghebbende de vrijheid heeft om daarbij al dan niet een servicecertificaat aan te schaffen en dat hij voor dat certificaat een extra bedrag betaalt naast de prijs voor het product. Naar het oordeel van de rechtbank kan de verkoop van het certificaat niet als een(3) bijkomend bij de levering van het desbetreffende product worden beschouwd, maar is sprake van een afzonderlijke prestatie naast de levering van het product. De eerste vraag moet derhalve ontkennend worden beantwoord.”

3.4 Het verlenen van het recht op service op basis van het servicecertificaat is naar het oordeel van de Rechtbank echter niet aan te merken als verzekeren in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet:
“4.3. De rechtbank leidt uit de inhoud van het servicecertificaat en hetgeen partijen daaromtrent hebben gesteld af dat belanghebbende zich op grond van een dergelijk certificaat jegens de koper van een product verplicht dat product gedurende een zekere periode zonder verdere kosten te repareren en in gevallen waarin reparatie niet mogelijk is of hogere kosten met zich brengt dan de dagwaarde van het product beloopt, een soortgelijk product tegen een gereduceerde prijs aan te bieden. Dit alles ongeacht of de fabrieksgarantie van toepassing is en of de koper jegens de verkoper (belanghebbende) aanspraken geldend kan maken gebaseerd op de bepalingen van de eerste titel van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Op de website van belanghebbende wordt dit aangeduid als een aantal jaren ‘zorgeloos gebruik van uw apparaat’. Het verlenen van het recht op service als bedoeld in het servicecertificaat is naar het oordeel van de rechtbank niet aan te merken als verzekeren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet OB dan wel als handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, onder a, van de destijds geldende Zesde richtlijn inzake omzetbelasting. De prestatie is derhalve niet vrijgesteld van omzetbelasting. De naheffingsaanslag is terecht opgelegd.”

3.5 Bij uitspraken van 17 oktober 2008, nrs. AWB 07/2564, LJN BG5097, en AWB 07/2565, LJN BG5087, heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.

3.6 Tegen deze uitspraken is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft in beide zaken incidenteel hoger beroep ingesteld.

3.7 Voor het Hof was eveneens in geschil of de levering van het apparaat en de door het servicecertificaat belichaamde prestatie voor de heffing van de omzetbelasting zijn aan te merken als één prestatie en, zo niet, of de door het servicecertificaat belichaamde dienst aan te merken is als een (vrijgestelde) verzekeringsprestatie als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet.

3.8 Het Hof was van oordeel dat belanghebbende met de levering van het apparaat en de verstrekking van het servicecertificaat één prestatie verricht, welke belastbaar is naar het algemene btw-tarief. Het overwoog daartoe als volgt:
“4.4. Gelet op de omstandigheid dat in de servicecertificaten uitdrukkelijk is bepaald dat niet gevrijwaard zijn beschadigingen, normale slijtage (onderstreping door het Hof), storingen door oneigenlijk gebruik, schade door opzet, nalatigheid of andere externe oorzaken, is het Hof van oordeel dat een servicecertificaat in wezen nagenoeg uitsluitend dekking biedt tegen gedurende de looptijd van het certificaat tevoorschijn komende fabricage- en constructiefouten, voor zover deze niet reeds worden gedekt door de garantie van de fabrikant en/of de op belanghebbende rustende verplichtingen ingevolge de consumentenbescherming als geregeld in titel 1 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Zo de door een servicecertificaat belichaamde prestatie al is aan te merken als het bieden van (extra) garantie, dan is het zeker niet aan te merken als het verzekeren van een risico. De omstandigheid dat de servicecertificaten op naam staan en niet overdraagbaar zijn, doet hier niet aan af.

4.5. Het door belanghebbende bieden van (extra) garantie in voormelde zin, is naar het oordeel van het Hof voor belanghebbendes klanten geen doel op zich, maar een middel om belanghebbendes hoofdprestatie (de levering van het apparaat) zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Voorts zijn de levering van een apparaat en het bieden van (extra) garantie op dat apparaat, zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Gelet op het vorenstaande vormt de levering door belanghebbende van het apparaat een hoofdprestatie en moet de door het servicecertificaat belichaamde prestatie worden beschouwd als een bijkomende prestatie, welke het fiscale lot van deze hoofdprestatie deelt. De enkele omstandigheid dat het de koper van een apparaat vrijstaat al dan niet een servicecertificaat aan te schaffen en dat deze derhalve voor het servicecertificaat een afzonderlijk bedrag betaalt, doet aan het vorenstaande niet af.

4.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen en geoordeeld, dient de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag bevestigend te worden beantwoord. (…)”

3.9 Met betrekking tot de vraag of de door het servicecertificaat belichaamde dienst aan te merken is als een verzekeringsprestatie in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet, overwoog het Hof – ten overvloede – als volgt:
“4.6. (…) Met betrekking tot deze vraag is het Hof overigens, zij het ten overvloede, van oordeel, gelijk reeds overwogen aan het slot van 4.4, dat het bieden van (extra) garantie niet is aan te merken als een verzekeringsprestatie als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet, dan wel in het aan deze bepaling ten grondslag liggende artikel 13, B, onder a, van de gedurende het onderhavige tijdvak gegolden hebbende Zesde Richtlijn.”

3.10 Bij uitspraken van 2 juli 2010, nrs. 08/00719, LJN BO1717, NTFR 2010/2579 m.nt. Zijlstra, en 08/00720, (niet gepubliceerd) heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende in beide zaken ongegrond verklaard en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard en heeft het de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.

4. Geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tegen beide vorengenoemde uitspraken in één geschrift beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft haar cassatieberoepen afzonderlijk gemotiveerd in (nagenoeg) gelijkluidende geschriften.

4.2 Belanghebbende komt in cassatie met drie middelen op tegen het oordeel van het Hof.

4.2.1 In het eerste middel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat de levering van het apparaat en de verkoop van het servicecertificaat tezamen één ondeelbare prestatie vormen waaraan één enkel fiscaal gevolg is verbonden. Belanghebbende betoogt dat aan de in de servicecertificaten belichaamde rechten afzonderlijke betekenis valt toe te kennen. Het servicecertificaat geeft haars inziens recht op een aanvullende dienst, hetgeen mede blijkt uit de omstandigheid dat de servicecertificaten op naam staan en niet overdraagbaar zijn. Ook de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(4) wijst erop dat de verkoop van het servicecertificaat als afzonderlijke prestatie moet worden aangemerkt.

4.2.2 In het tweede middel voert belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden, en/of vormen heeft verzuimd, waarvan niet inachtneming tot nietigheid leidt, door te oordelen dat de door het servicecertificaat belichaamde prestatie het fiscale lot van de levering van het apparaat volgt. Naar belanghebbende meent vormt – zo sprake is van één enkele prestatie – de verstrekking van het servicecertificaat een concreet en specifiek aspect van de totale prestatie en volgt uit de jurisprudentie van het HvJ dat een dergelijk concreet en specifiek aspect een andere btw-behandeling ten deel kan vallen dan de rest van de prestatie. Het Hof heeft, aldus belanghebbende, ten onrechte verzuimd te onderzoeken of het dienstenelement een concreet en specifiek aspect van de prestatie vormt.

4.2.3 In het derde middel brengt belanghebbende naar voren dat het Hof met zijn oordeel dat de door het servicecertificaat belichaamde dienst niet is aan te merken als een verzekeringsprestatie het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 13B, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn juncto artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet en/of vormen heeft verzuimd, waarvan niet inachtneming tot nietigheid leidt. Naar belanghebbende meent is aan alle voorwaarden voor toepassing van de verzekeringsvrijstelling voldaan.

4.3 De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft in beide zaken met een verweerschrift gereageerd op het beroep in cassatie.

5. Eén of meer prestaties bij handelingen met diverse facetten?

5.1 Sinds het HvJ in zijn arrest 13 juli 1989, Morten Henriksen, 173/88, FED 1990/72 m.nt. Bijl (hierna: arrest Henriksen), overwoog dat de verhuur van parkeergelegenheid zo nauw met de verhuur van woningen kan samenhangen dat beide verhuren één economische handeling vormen(5) zijn er vele arresten gewezen waarin de behandeling van prestaties die uit verschillende elementen bestaan (hierna ook: ‘samengestelde prestaties’) aan de orde is. Ik noem de meest in het oog springende arresten:
– HvJ 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, V-N 1996, blz. 2120 (hierna: arrest F-G Linien);
– HvJ 22 oktober 1998, Madgett & Baldwin/Howden Court Hotel, C-308/96 en C-94/97, V-N 1998/59.20;
– HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten (hierna: arrest CPP);
– HvJ 27 oktober 2005, Levob, C-41/04, BNB 2006/115 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: arrest Levob);
– HvJ 6 juli 2006, Talacre Beach Caravans, C-251/05, V-N 2006/41.16 (hierna: arrest Talacre Beach);
– HvJ 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, V-N 2007/18.22 (hierna: arrest NN);
– HvJ 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels (hierna: arrest Part Service);
– HvJ 3 april 2008, Torgau Westelbien, C-442/05, V-N 2008/20.17 (hierna: arrest Torgau(6));
– HvJ 11 juni 2009, Tellmer Property, C-572/07, V-N 2009/29.17 (hierna: arrest Tellmer);
– HvJ 19 november 2009, Don Bosco, C-461/08, BNB 2011/14 m.nt. De Wit (hierna: arrest Don Bosco);
– HvJ 11 februari 2010, Graphic Procédé, C-88/09, V-N 2010/11.23 (hierna: arrest Graphic Procédé);
– HvJ 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C-94/09, V-N 2010/30.15 (hierna: arrest Commissie/Frankrijk);
– HvJ 28 oktober 2010, Denplan, C-175/09, V-N 2010/57.17 (hierna: arrest Denplan);
– HvJ 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, NTFR 2010/2884 m.nt. Sanders (hierna: arrest Everything Everywhere);
– HvJ 10 maart 2011, Bog e.a, C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, V-N 2011/18.17 (hierna: arrest Bog).(7)
Men zou welhaast zeggen dat met al deze arresten de behandeling van samengestelde prestaties zo langzamerhand wel duidelijk zou moeten zijn. Toch is dat niet het geval. Op 4 maart 2011 legde het Engelse Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) nog een drietal prejudiciële vragen aan het HvJ voor over de behandeling van samengestelde prestaties (Purple Parking, C-117/11, zie hierna punt 5.33 van deze conclusie).

5.2 Als er één ding is dat uit deze arresten kan worden afgeleid, dan is dat wel dat de behandeling van samengestelde prestaties een casuïstische aangelegenheid is. Het HvJ heeft daarover trouwens van meet af aan geen twijfel over laten bestaan. Al in het arrest CPP overwoog het:
“27. (…) moet worden opgemerkt, dat, gelet op de diversiteit van de handelstransacties, de vraag hoe het probleem [MvH: het bepalen van de omvang van een handeling] in alle gevallen correct moet worden benaderd, niet afdoende kan worden beantwoord.”

5.3 Dat betekent, zo benadrukt het HvJ in het arrest Talacre Beach nog maar eens, dat:
“25. (…) er geen absolute regel [bestaat] om de omvang van een verrichting vanuit het oogpunt van de BTW te bepalen en moeten voor het bepalen van de omvang van een dergelijke verrichting bijgevolg alle omstandigheden, waaronder begrepen de specifieke juridische context, in aanmerking worden genomen. (…)”

5.4 In concreto: het kan met de behandeling van samengestelde prestaties alle kanten opgaan. Zo zag het HvJ in het arrest Talacre Beach (zie met name punt 26) niet in waarom verschillende elementen van één prestatie (de levering van een ingerichte caravan) fiscaal niet verschillend behandeld zouden kunnen worden, en liet het in het arrest Part Service de mogelijkheid open dat prestaties die een afnemer van verschillende dienstverrichters afneemt tezamen één prestatie vormen.(8)

5.5 Dat neemt niet weg dat het HvJ in zijn jurisprudentie wel aanwijzingen geeft aan de hand waarvan kan worden bepaald of een verzameling handelingen al dan niet als verschillende prestaties moet worden aangemerkt. Uitgangspunt is, aldus het HvJ dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat niet kunstmatig uit elkaar mag worden getrokken.(9) Bij de beoordeling van de ‘reikwijdte’ van een prestatie moet (arrest CPP, punt 28):
“(…) rekening (…) worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt.”

En aan de hand daarvan moet worden vastgesteld:
“(…) wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.”(10)

5.6 Met deze aanwijzingen valt echter nog niet in concreto uit te maken hoe dan wel bepaald moet worden of er één prestatie is dan wel of er verscheidene moeten worden onderkend. Ook daarvoor geeft het HvJ echter aanwijzingen.

5.7 Uit met name de arresten Tellmer (punt 19) en Bog (punt 54) kan worden afgeleid dat het HvJ twee – naast elkaar staande – situaties onderscheidt waarin een samenstel van handelingen als één (samengestelde) prestatie moet worden aangemerkt. In de eerste plaats is dat het geval waarin het samenstel van handelingen objectief gezien één onsplitsbaar geheel vormt. Daarnaast is er de situatie dat sprake is van een hoofdprestatie met bijkomende ‘franje’. Ik citeer uit het arrest Bog (de cursivering en onderstreping zijn van mijn hand):
“53. (…) Er is sprake van één prestatie wanneer twee of meer aspecten of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (…).
54. Tevens is er sprake van één enkele handeling wanneer een of meer aspecten moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl andere aspecten moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (…).”

5.8 Twee aspecten uit deze overwegingen verdienen opmerking. In de eerste plaats valt op dat het HvJ bij de vraag naar de (on)splitsbaarheid van een prestatie kennelijk een objectief uitgangspunt hanteert, terwijl bij de beoordeling van de bijkomstigheid van een element uit een samenstel van handelingen blijkbaar subjectief gekeken wordt. In de tweede plaats verdient opmerking dat het HvJ de twee varianten van één samengestelde prestatie nadrukkelijk náást elkaar zet (’tevens’). Beide aspecten verdienen enige nuancering.

5.9 Wat betreft de objectiviteit van de beoordeling van de (on)splitsbaarheid van een samenstel van handelingen meen ik, dat deze in zoverre genuanceerd moet worden dat de beoordeling daarvan toch wat subjectiever gekleurd is dan de aangehaalde overweging 53 suggereert: er moet immers, zoveel is ook duidelijk – zie punt 5.5 – naar de omstandigheden van het geval gekeken worden. Zie ik het goed, dan bedoelt het HvJ dat bij de beantwoording van de vraag of een serie handelingen een onsplitsbaar geheel vormen, moet worden geabstraheerd van hetgeen de contracterende partijen omtrent zaken als (bijvoorbeeld) betaling hebben afgesproken.(11) Het gaat erom dat beoordeeld moet worden:
“(…) of de (…) voorgelegde gegevens kenmerkend zijn voor één enkele handeling, ongeacht hoe zij contractueel is uitgewerkt.”(12)

5.10 De objectiviteit van de onsplitsbaarheid is derhalve toch in enige mate gesubjectiveerd. Anderzijds lijkt de subjectiviteit van de beoordeling of een element bijkomstig is, geobjectiveerd te moeten worden bezien: het gaat niet zozeer om de concrete klant voor wie een element van het samenstel al dan niet een doel op zich is, maar om de ‘modale’ klant (zie punt 5.5 van deze conclusie). Overigens: in het arrest Part Service noemt het HvJ het onderzoek of zich een hoofdprestatie met franje voordoet ook zuiver objectief (vlg. punt 52 van dat arrest).

5.11 Ook de door het HvJ gehanteerde nevenschikking (’tevens’ in het arrest Bog, zie 5.7, en ‘daarnaast’ in punt 19 van het arrest Tellmer) verdient mijns inziens nuancering. Zoals hierna (zie punt 5.21 e.v.) uitgebreider aan de orde komt, is bij de kwalificatie van een onsplitsbare handeling namelijk weer van belang of in het samenstel van de (één prestatie opleverende) handelingen er één uitspringt die overheersend is, hetgeen toch veronderstelt dat er ook ondergeschikte c.q. bijkomende elementen zijn. Niet in alle arresten van het HvJ worden de ‘onsplitsbare handeling-variant’ en de ‘bijkomende prestatie-variant’ dan ook zo náást elkaar gezet als in de arresten Levob en Bog. Er zijn evenzeer arresten waarin het HvJ de ‘bijkomende prestatie-variant’ kennelijk ziet als vorm van de onsplitsbare handeling. Ik wijs in dit verband op de arresten NN (met name punt 28, hierna geciteerd) en Graphic Procédé (punt 24):
“Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat, wanneer er sprake is van één samengestelde handeling, een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst wanneer hij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (…)”

5.12 Helemaal te (onder)scheiden lijken mij de twee gedaanten van één samengestelde prestatie dan ook niet. Daarmee is echter niet gezegd dat gesproken kan worden van één variant. Het komt mij voor dat er wel degelijk een verschil is tussen één economisch onsplitsbare prestatie en een handeling waarvan een element zodanig ondergeschikt is dat deze niet als zelfstandige prestatie moet worden gezien. De vaccinatie door de huisarts (waarin ‘verstopt’ de dienst van het vaccineren en de levering van het vaccin) is toch net iets anders dan de verstrekking van een kindermaaltijd met een speeltje erbij.(13)

5.13 Het verschil zit hem daarin, dat in het ene geval alle elementen nodig zijn om de prestatie compleet te maken (zonder vaccin geen vaccinatie, maar zonder het prikken evenmin) en in het andere geval niet. We zien dat terugkomen in de jurisprudentie van het HvJ.

5.14 Kenmerken van één onsplitsbare economische prestatie zijn namelijk, als ik zo de arresten Levob (met name punt 24), NN (zie citaat hieronder), Don Bosco (punt 39) en Denplan (punt 23) bezie, het economische doel van het samenstel, de nauwe samenhang van de verschillende elementen (in het arrest Denplan spreekt het HvJ in punt 23 van een ‘onlosmakelijke verbondenheid’) en de noodzaak van de vervulling van al deze elementen om tot dat doel te komen. Ik citeer de punten 24 tot en met 26 uit het arrest NN:
“24. In casu heeft de door NN beoogde overeenkomst betrekking op de overdracht van een geplaatste, werkende kabel, na voltooiing van de installatie en het verrichten van proefnemingen.
25. Uit deze vaststelling volgt enerzijds dat alle elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling noodzakelijk zijn voor de totstandkoming ervan en anderzijds dat zij nauw met elkaar zijn verbonden. In deze omstandigheden zou het dus kunstmatig zijn om ervan uit te gaan dat de klant eerst de glasvezelkabel zal verwerven en vervolgens, bij dezelfde leverancier, de diensten die betrekking hebben op de plaatsing ervan (zie naar analogie arrest Levob Verzekeringen en OV Bank, reeds aangehaald, punt 24).(14)
26. Bijgevolg dienen de levering en de plaatsing van een kabel in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden vanuit btw-oogpunt als één handeling te worden beschouwd.”

5.15 Wanneer aan de hand van deze aanwijzingen wordt vastgesteld dat geen sprake is van één onsplitsbare handeling, is daarmee – vide onder meer het in punt 5.7 aangehaalde punt 54 van het arrest Bog – nog niet zonder meer mee gezegd dat het samenstel van handelingen in (evenzovele) verschillende al dan niet verschillend te behandelen prestaties uiteenvalt.(15) Het kan immers ook zijn dat een of meer elementen van het samenstel moeten worden beschouwd als bijkomende prestaties die ertoe dienen om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken, maar die voor de (modale) klant geen doel op zich vormen. Ook in dat geval is btw-technisch sprake van één prestatie.

5.16 Bij de beoordeling daarvan speelt een rol of de (mogelijk bijkomende) elementen een afzonderlijk belang hebben ten opzichte van de (vermoede) hoofdprestatie. Ik citeer punt 27 van het arrest Everything Everywhere (cursivering MvH):
“Wat het hoofdgeding betreft, dient te worden vastgesteld dat de door een dienstverrichter als Everything Everywhere aan zijn klanten verstrekte hoofddienst de mobieletelefoniedienst is. De werkzaamheid die door deze onderneming wordt uitgeoefend bij de facturering van deze dienst (…) is voor deze klanten geen doel op zichzelf. De zogenaamde dienstverrichting waarover deze klanten niet kunnen beschikken zonder gebruik te maken van de mobieletelefoniedienst, heeft uit het oogpunt van deze klanten geen afzonderlijk belang ten opzichte van deze dienst. Zij biedt hun enkel de mogelijkheid de mobieletelefoonfacturen te betalen via de betalingsmethode die hun het makkelijkste lijkt en stelt voorts de dienstverrichter in staat de omvang van zijn hoofddienst te vergroten. (…)”

5.17 Voorgaande overweging leidde tot de slotsom dat de betalingsmogelijkheid die Everything Everywhere haar klanten (tegen betaling) bood, als bijkomende dienst het fiscale lot van de mobieletelefoniedienst deelde en daarom niet onder de vrijstelling voor financiële handelingen kon worden gebracht.

5.18 In het eerder gewezen arrest Tellmer rolde het balletje de andere kant op en kwam het HvJ tot de vaststelling dat twee verschillende prestaties moesten worden onderkend. Tellmer was eigenaresse van een gebouw met huurappartementen. Naast de (vrijgestelde) huur verlangde zij van haar huurders ook bedragen voor de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten door de conciërges van het gebouw. Na de lezer eraan te hebben herinnerd dat verhuur van onroerend goed in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (punt 20 van het arrest), kwam het HvJ tot de – niet heel verrassende – slotsom dat het schoonmaken van gemeenschappelijke delen van een gebouw niet onder het begrip ‘verhuur’ viel (punt 21).(16) Die omstandigheid, geteld bij het (feitelijke) gegeven dat vaststond dat:
“22. (…) de dienst bestaande in de schoonmaak van de gemeenschappelijke delen van een gebouw op verschillende wijzen kan worden verricht, te weten met name door een derde die de kosten van deze dienst rechtstreeks in rekening brengt aan de huurders dan wel door de verhuurder, die daarvoor zijn eigen personeel inschakelt of een schoonmaakbedrijf daarmee belast.”

En (punt 23) opmerkend dat Tellmer de schoonmaakdiensten afzonderlijk in rekening bracht, bracht het HvJ tot de slotsom dat hier sprake was van twee ‘zelfstandige onderling scheidbare handelingen’.(17)

5.19 In het arrest Tellmer valt op dat de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding in rekening wordt gebracht – in weerwil van hetgeen in de arresten CPP en Part Service (zie voetnoot 10 bij punt 5.9 van deze conclusie) werd overwogen – kennelijk toch wel een rol speelde bij het oordeel dat Tellmer verschillende prestaties verrichtte. Een verklaring daarvoor zou kunnen zijn dat het in die arresten ging om de vraag of met het samenstel van handelingen één onsplitsbare economische prestatie werd verricht,(18) terwijl hier veeleer de kwestie van ‘hoofddienst-met-franje’ aan de orde was. Uit het arrest kan zulks echter niet worden afgeleid. Voorts moet uit de aangehaalde overweging 22 worden afgeleid dat bij de beantwoording van de vraag of één van de elementen als franje moet worden beschouwd of niet, kennelijk van belang is of dat dienstelement door een ander kan worden verricht.(19) Het lijkt mij dat dit aspect een concreet beoordelingselement is, gebaseerd op de ‘omstandigheden van het voorgelegde geval’. Ik leid dat af uit de overweging (22) dat ‘vaststaat’ dat de schoonmaakdienst op verschillende manieren kan worden verricht, met welke vaststelling het HvJ kennelijk doelt op het feitelijke gegeven in die zaak dat voor de huurders de mogelijkheid bestaat om voor de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten een onafhankelijke overeenkomst met derden te sluiten (zie punt 12 van het arrest). Zouden we bovendien het hier bedoelde beoordelingselement als algemeen criterium hanteren, dan zou het zijn betekenis verliezen: kan in theorie niet elk(e) prestatie(element) op verschillende wijzen en door verschillende ondernemers worden verricht?

5.20 Al met al houd ik het erop dat bij de beantwoording van de vraag of we te maken hebben met een zelfstandige dienst, dan wel met een handeling die ertoe dient om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken, meegewogen moet worden of het ene element ten opzichte van het andere een afzonderlijk belang heeft voor de klant en dat voor het overige vooral de omstandigheden van het geval (kan bijvoorbeeld ook een ander een van de dienstelementen verrichten) nadrukkelijk in ogenschouw moeten worden genomen.

5.21 Ik spring terug naar de economisch onsplitsbare prestatie waar ik in punt 5.14 over sprak. Wanneer op basis van de in 5.14 gegeven criteria wordt geoordeeld dat sprake is van één onsplitsbare prestatie, is daarmee de btw-technische behandeling nog niet gegeven.(20) Die ene prestatie (‘sui generis’) moet immers nog gedefinieerd worden: is het een levering van een goed of een dienst? En: valt die levering of die dienst onder een bijzondere regeling, hetzij (in internationale verhoudingen) wat betreft de plaats waar deze belastbaar is, hetzij wat betreft de mogelijke toepasbaarheid van een verlaagd tarief of een vrijstelling.

5.22 Uit de jurisprudentie van het HvJ valt af te leiden dat (vastgesteld hebbende dat er één enkele prestatie is) bij het benoemen van die prestatie als levering of als dienst van belang is vast te stellen wat de overheersende elementen van de prestatie zijn. Bij de bepaling dáárvan spelen – naast het economische doel – aspecten als kosten, omvang en duur een rol. Is aan de hand van deze richtsnoeren eenmaal vastgesteld dat sprake is van een dienst (of, mutatis mutandis: een levering), dan moet aan de hand van de kenmerkende elementen daarvan worden bezien of deze onder een bijzondere regeling valt. Ik citeer hierna uit verscheidene arresten, waarin veelal ook de vraag moest worden beantwoord of de in geding zijnde samengestelde handeling één, economisch onsplitsbare, prestatie vormde. Die vraag beantwoordde het HvJ in de in dit onderdeel aan te halen zaken bevestigend. Ik concentreer mij in dit onderdeel op de (criteria voor) ‘classificering’ van die ene prestatie.

5.22.1 In het arrest Levob diende te worden beoordeeld of de dienst, bestaande in de verstrekking van door de softwareleverancier specifiek voor Levob aangepaste software een levering (van algemene software) of een dienst (de aanpassing van die software aan de behoeften van Levob) vormde. Onder verwijzing naar punt 14 van het arrest F-G Linien overwoog het HvJ met mijn cursivering:
“27. Wat (…) de vraag betreft of die samengestelde enkele prestatie als dienst moet worden gekwalificeerd, moeten de overheersende elementen van die prestatie worden bepaald (…).
28. Naast het belang van de aanpassingen van de standaardsoftware teneinde deze bruikbaar te maken voor door de verkrijger uitgeoefende beroepsactiviteiten, zijn de omvang, de duur en de kosten van die aanpassingen eveneens in dat opzicht relevante elementen.
29. Op basis van deze criteria (…) sprake is van één enkele dienst (…) omdat op grond van die criteria feitelijk kan worden vastgesteld dat die aanpassingen geenszins gering of van ondergeschikte aard zijn, maar een overheersend karakter hebben wegens het doorslaggevend belang dat daaraan toekomt om de verkrijger in staat te stellen de door hem verkregen en aan zijn specifieke behoeften aangepaste software te gebruiken.”

5.22.2 In de zaak NN moest (onder meer) worden beoordeeld of de plaatsing en overdracht van een glasvezelkabel tussen twee lidstaten een levering of een dienst was. Het HvJ overwoog (met mijn cursivering):
“27. Om vervolgens uit te maken of één samengestelde handeling zoals in het hoofdgeding aan de orde is, als een levering van goederen dan wel als een dienst moet worden gekwalificeerd, moeten de overheersende elementen ervan worden bepaald (zie met name reeds aangehaalde arresten Faaborg-Gelting Linien, punten 12 en 14, en Levob Verzekeringen en OV Bank, punt 27).
(…)
30. Er dient evenwel nog te worden nagegaan of, gelet op de kenmerkende elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling, bij de kwalificatie van de transactie als een levering van goederen of als een dienst de levering van de kabel dan wel de plaatsing ervan de doorslag dient te geven.
(…)
37. Dienaangaande dient te worden opgemerkt dat de verhouding tussen de prijs van het goed en die van de diensten weliswaar een objectief gegeven is en als zodanig een aanwijzing vormt waarmee rekening kan worden gehouden bij de kwalificatie van de handeling die in het hoofdgeding aan de orde is, maar dat dit niet wegneemt dat, zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen in haar opmerkingen stelt, geen doorslaggevend belang mag worden gehecht aan de kosten van het materieel en van de werkzaamheden alleen.
38. Met het oog op de kwalificatie van de beoogde handeling dient dus ook het belang van de dienstverrichting ten opzichte van de levering van de kabel te worden onderzocht.
39. Ook al dient de kabel noodzakelijkerwijs te worden geïnstalleerd om te kunnen worden gebruikt en is het, met name wegens de afstand en het lastige terrein, zeer ingewikkeld om de kabel duurzaam met de grond te verbinden en zijn hiervoor aanzienlijke middelen vereist, zoals blijkt uit punt 29 van het onderhavige arrest, hieruit volgt niet dat de dienstverrichting de overhand heeft op de levering van het goed. Uit de beschrijving van de contractuele bedingen in de verwijzingsbeslissing blijkt immers dat de door de leverancier te verrichten werkzaamheden enkel de plaatsing van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde kabel omvatten en niet tot doel of tot gevolg hebben dat de aard van deze kabel wordt gewijzigd of dat deze wordt aangepast aan de specifieke behoeften van de klant (zie naar analogie arrest Levob Verzekeringen en OV Bank, reeds aangehaald, punten 28 en 29).”

5.22.3 In het arrest Don Bosco zette het HvJ twee stappen in één. Het ging daarin om de levering van een perceel grond waarop nog oude gebouwen stonden. De koper was voornemens op het perceel een nieuw gebouw te plaatsen. Overeengekomen was dat de leverancier de sloop van de oude gebouwen op zich zou nemen. Het HvJ overwoog:
“39. Met betrekking tot een situatie als die in het hoofdgeding, moet worden vastgesteld dat de door de verkoper verrichte handelingen, die in het kader van de btw worden onderzocht, nauw met elkaar zijn verbonden. De sloopwerkzaamheden en de levering van de grond op zich hebben elkaar zelfs overlapt. Deze handelingen hadden als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In dit verband zou het kunstmatig zijn om te oordelen dat Don Bosco van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, echter in het geheel niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem kon worden gemaakt (zie naar analogie arrest Aktiebolaget NN, reeds aangehaald, punt 25).
40. Bijgevolg dienen de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt om op de plaats ervan een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, en de sloop van dit gebouw, in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden, vanuit het oogpunt van de btw, als één handeling te worden beschouwd, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft.”

Hoewel het HvJ de stap niet expliciet zet, kan uit het geheel van de aangehaalde overwegingen niet anders worden afgeleid dan dat het HvJ de verrichte handelingen niet alleen als één economisch onsplitsbaar geheel ziet, maar in dat geheel het element van de levering (kennelijk) overheersend acht.

5.22.4 In het arrest Graphic Procédé zien we vergelijkbare overwegingen als in het arrest Levob. Gevraagd naar het karakter van een reprografische activiteit, overwoog het HvJ (met mijn cursivering):
“32. Gelet op het feit dat (…) de reprografische activiteit één samengestelde prestatie vormt, staat het bijgevolg aan de verwijzende rechter om na te gaan, naargelang van het belang dat deze prestaties voor de klant hebben, in welke mate het door de klant bezorgde origineel wordt verwerkt, hoeveel tijd de uitvoering van deze prestaties vergt en wat het aandeel van deze prestaties in de totale kostprijs is, en bovendien of deze prestaties kunnen worden beschouwd als handelingen die in plaats van slechts ondergeschikt of bijkomstig zijn, overheersend zijn ten aanzien van de levering van de gereproduceerde documenten, zodat zij, meer dan deze gewone reproductie, een doel op zich vormen voor de ontvanger van deze diensten”.

5.22.5 In het arrest Denplan was geen leveringselement aan de orde – het ging om een samenstel van diensten – zodat niet beoordeeld behoefde te worden of de totaalprestatie een levering of een dienst was. De vraag was slechts of die dienst onder de vrijstelling voor de inning van geldvorderingen kon worden gebracht. Onder verwijzing naar andere arresten, overwoog het HvJ (met name punten 26 en 27) dat bij de beantwoording van die vraag niet relevant is wie de handelingen verricht, maar of die handelingen over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een in deze bepaling (artikel 13B, aanhef en onder d, aanhef en sub 3, van de Zesde richtlijn) beschreven dienst vervult.

5.23 Tot zover is het redelijk overzichtelijk: een samenstel van handelingen valt ofwel uiteen in verschillende prestaties die op hun eigen merites worden beoordeeld en behandeld, ofwel het samenstel is één enkele prestatie die hetzij volgens het ‘hoofdelement’ behandeld wordt, hetzij als zodanig – sui generis – wordt beoordeeld en in de heffing betrokken. Er lijken evenwel twee vreemde eenden in de bijt van de rechtspraak van het HvJ inzake samengestelde prestaties te zwemmen: twee arresten waaruit zou kunnen worden afgeleid (c.q. wordt afgeleid) dat onder omstandigheden elementen van één prestatie een verschillende (tarief)behandeling kunnen ondergaan. Ik doel op de arresten Talacre Beach en Commissie/Frankrijk.

5.23.1 Talacre Beach was een ondernemer die haar brood onder meer verdiende met de verkoop van volledig uitgeruste caravans.(21) In het Verenigd Koninkrijk gold op grond van een overgangsmaatregel uit de Zesde richtlijn een nultarief voor de levering van onder meer caravans. Talacre Beach paste ter zake van de leveringen dan ook het nultarief toe. De Britse fiscus achtte het nultarief daarentegen alleen van toepassing op de caravans zelf en niet op de binnenuitrusting. Dit omdat in de Engelse wetgeving verwijderbare inboedels (van caravans) uitdrukkelijk van de toepasbaarheid van het nultarief waren uitgezonderd. In zijn vraagstelling ging de Engelse rechter ervan uit dat sprake was van één enkele levering; het HvJ nam dat (zie punt 14) over (de cursivering is van mijn hand):
“14. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het feit dat voor bepaalde goederen één enkele levering is verricht, die enerzijds een hoofdgoed omvat waarvoor volgens de regeling van een lidstaat een vrijstelling met teruggaaf van de voldane belasting(22) in de zin van artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn geldt, en anderzijds bij deze regeling van de werkingssfeer van deze vrijstelling uitgesloten goederen, eraan in de weg staat dat de betrokken lidstaat tegen het normale tarief BTW heft over de levering van de uitgesloten goederen.”

5.23.2 De laatste (gecursiveerde) zinsnede van deze ‘herformulering’ wekt wat verwarring: het lijkt erop dat wel een levering van de uitgesloten goederen kan worden onderkend.(23) Er van uitgaande dat er maar één levering is, zou een juiste(re) formulering mijns inziens zijn geweest: ‘(…) tegen het normale tarief btw heft voor zover de levering uitgesloten goederen betreft’. Desalniettemin moet er, denk ik, van uit worden gegaan dat het HvJ, met de Engelse rechter één levering onderkent. In punt 24 van het arrest wordt immers uitdrukkelijk overwogen (met mijn cursivering):
“Dat de levering van de caravan en van de binnenuitrusting daarvan als één enkele levering kan worden aangemerkt, kan niet afdoen aan deze slotsom [MvH: dat het nultarief c.q. de vrijstelling met recht op aftrek niet mag worden uitgebreid met goederen die op grond van de nationale wetgeving uitdrukkelijk van dat nultarief zijn uitgezonderd]. (…)”

5.23.3 Waarna het HvJ met één pennenstreek de arresten op het gebied van samengestelde prestaties ter zijde schuift:
“24. (…) De rechtspraak betreffende de belastingheffing over leveringen die als één enkele levering worden aangemerkt, waarop Talacre zich beroept en die in punt 15(24) van het onderhavige arrest is vermeld, betreft niet de vrijstellingen met teruggaaf van de voldane belasting zoals bedoeld in artikel 28 van de Zesde richtlijn. Weliswaar volgt uit deze rechtspraak dat één enkele levering in beginsel aan één BTW-tarief is onderworpen, doch deze rechtspraak verzet zich niet tegen de afzonderlijke belastingheffing over bepaalde onderdelen van deze levering wanneer enkel een dergelijke belastingheffing de voorwaarden eerbiedigt die artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn aan de toepassing van vrijstellingen met teruggaaf van de voldane belasting verbindt.”

5.23.4 Toch denk ik niet dat uit het arrest Talacre Beach een algemene regel te destilleren is dat elementen van één prestatie een verschillende behandeling kunnen ondergaan. Het arrest Talacre Beach betrof, wat dat betreft een bijzonder geval, waarin het HvJ uiteindelijk de beperkte uitlegging van de vrijstelling liet prevaleren. Dat neemt overigens niet weg dat het arrest er wel ligt. Ik ben echter geneigd dit arrest in zoverre als een gelegenheidsarrest te zien.(25)

5.23.5 In Talacre Beach, een andere koers na Levob en CPP, BtwBrief 2006,35 lees ik een zelfde conclusie, waar Tielemans en Bootsman schrijven (mijn cursivering):
“Na een tweetal arresten van het HvJ EG waarin prestaties worden samengevoegd, lijkt Talacre de mogelijkheid tot absorptie van prestaties wat te beperken. De beperking die in Talacre wordt gehanteerd is naar onze mening vanuit praktisch oogpunt niet van grote waarde, aangezien Talacre een zeer specifieke Engelse casus betrof.”

5.23.6 En ook bij Sanders, Exotisme in de btw, NTFR 2011/1002, lees ik eenzelfde insteek (ook weer met mijn cursivering):
“Het lijkt dat het Hof van Justitie voorrang geeft aan de regel van de beperkte uitleg van uitzonderingen op een algemeen heffingsbereik boven de regel dat (kunstmatige) splitsing van prestaties leidt tot ondermijning van het btw-systeem. Een mooie constatering, maar wat is het meer dan een exotisme?”

5.23.7 Maar, als gezegd, het arrest Talacre Beach is niet het enige arrest waaruit wordt afgeleid dat elementen van één prestatie verschillend kunnen worden behandeld. Er is ook het arrest Commissie/Frankrijk. Die zaak is in zoverre bijzonder dat het om een inbreukprocedure ging. De insteek was derhalve wat anders dan in andere ‘combinatie-van-prestatie-zaken’ die alle prejudiciële procedures betroffen: het ging niet om een uitleggingsvraag in het kader van een aan de nationale rechter voorgelegde concrete zaak, maar om de vraag of de Franse wetgeving door de beugel van de richtlijn kon. De inzet van de procedure was de Franse wettelijke regeling op grond waarvan – kort gezegd – lijkvervoer dat door erkende lijkbezorgers wordt verzorgd aan het verlaagde btw-tarief onderworpen was. Het verlaagde tarief gold niet voor andere handelingen van lijkbezorgers: ‘alle andere handelingen die kunnen worden gesteld door deze dienstverrichters in het kader van de externe dienstverlening van lijkbezorgers of andere daarmee samenhangende activiteiten, vallen onder hun eigen tarief, dat in beginsel het normale tarief is.'(26) Op grond van bijlage III, post 16 bij richtlijn 2006/112/EG(27) mogen de lidstaten onder het verlaagde tarief brengen:
“diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria, alsmede de daarmee verband houdende levering van goederen”.

5.23.8 De Commissie stelde zich in de procedure (zie punt 16 van het arrest) op het standpunt dat alle diensten en leveringen die een lijkbezorger voor de familie van de overledene verricht, voor de btw één enkele (samengestelde) prestatie vormt, die dan ook aan één tarief moet worden onderworpen en dat Frankrijk met haar wetgeving in strijd met de Europese richtlijnen had gehandeld. Het HvJ neemt het uitgangspunt dat sprake is van één prestatie echter niet over en pakt het anders aan. Het overweegt (de cursivering is van mijn hand):
“23. Op grond van bijlage III, punt 16, van richtlijn 2006/112 kan een verlaagd tarief worden toegepast op diensten verricht door lijkbezorgers.
24. De in deze bepalingen vervatte regels zijn in wezen dezelfde als die van artikel 12, lid 3, sub a, eerste en derde alinea, van(28) en van bijlage H, categorie 15, bij de Zesde richtlijn.
(…)
26. Daaruit heeft het Hof geconcludeerd dat de lidstaten (…) de mogelijkheid hebben om een verlaagd btw-tarief toe te passen op concrete en specifieke aspecten van een in bijlage H bij de Zesde richtlijn genoemde categorie van prestaties (zie arrest Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, reeds aangehaald, punt 43).
27. Aangezien artikel 98, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 in wezen de bewoordingen van artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn overneemt, moet de door het Hof aan laatstgenoemde bepaling gegeven uitlegging worden uitgebreid tot eerstgenoemde bepaling.
(…)
30. Niettemin zij benadrukt dat slechts van deze mogelijkheid gebruik kan worden gemaakt indien is voldaan aan de tweevoudige voorwaarde dat, ten eerste, voor de toepassing van het verlaagde tarief enkel concrete en specifieke aspecten van de betrokken categorie van prestaties afzonderlijk worden beschouwd en, ten tweede, het beginsel van fiscale neutraliteit wordt geëerbiedigd. Deze voorwaarden beogen te waarborgen dat de lidstaten alleen van deze mogelijkheid gebruikmaken in omstandigheden die de juiste en correcte toepassing van het gekozen verlaagde tarief waarborgen en elk(29) vorm van fraude, ontwijking en misbruik voorkomen.”

5.23.9 Anders dan wel in het arrest wordt gelezen, zegt het HvJ mijns inziens hiermee niet – net zomin als in het arrest Torgau, waarnaar wordt verwezen – dat het de lidstaten vrijstaat om concrete en specifieke aspecten van één prestatie afzonderlijk in aanmerking te nemen. Het gaat om concrete aspecten van een categorie diensten. Dat kan heel goed een zelfstandige dienst zijn. Om het anders te zeggen: de lidstaten mogen de hele categorie ‘diensten van lijkbezorgers’ (d.w.z. alle diensten) onder het verlaagde tarief brengen, maar zij mogen ook bepaalde aspecten uit die categorie (d.w.z. enkele diensten) pakken en alleen die onder het verlaagde tarief brengen.(30) Het HvJ volgt de Commissie dan ook niet (de cursivering is van mijn hand):
“34. Met het oog op de uitspraak of het onderhavige beroep gegrond is, behoeft dus niet te worden onderzocht of, zoals de Commissie stelt, de door een lijkbezorger verrichte diensten gelet op de verwachtingen van de gemiddelde consument moeten worden beschouwd als een enkele handeling. Er moet daarentegen worden nagegaan of het lijkenvervoer per wagen, waarvoor overeenkomstig de Franse regeling een verlaagd btw-tarief geldt, een concreet en specifiek aspect vormt van deze in bijlage III, punt 16, van richtlijn 2006/112 genoemde categorie van werkzaamheden en, in voorkomend geval, of toepassing van dit tarief afbreuk doet aan het beginsel van fiscale neutraliteit.”

5.23.10 Laatstbedoeld nagaan – het HvJ toetst daartoe of lijkenvervoer als zodanig kan worden geïdentificeerd los van de overige door de lijkbezorger verrichte prestaties – leidt het HvJ tot het oordeel dat het lijkenvervoer inderdaad een concreet en specifiek aspect van door de lijkbezorger verrichte diensten is.

5.23.11 Sanders, Exotisme in de btw, NTFR 2011/1002, trekt uit het arrest Commissie/Frankrijk de conclusie dat het HvJ met dit arrest accepteert dat een verlaagd tarief wordt toegepast op een deel van een prestatie. Ik deel die opvatting niet. Het HvJ zegt niet meer dan dat een lidstaat uit een categorie handelingen die een verlaagd tarief deelachtig mogen worden, er één mag selecteren en alleen die laag mag belasten. Het laat zich niet uit over (de behandeling van) elementen van één prestatie.(31)

5.23.12 Kortom: ik meen dat het arrest Talacre Beach te specifiek is om daar als algemene regel aan te ontlenen dat specifieke aspecten van een (enkele) prestatie anders behandeld mogen worden dan de rest van die enkele prestatie en dat het arrest Commissie/Frankrijk ook geen aanleiding geeft om tot die slotsom te komen.

5.24 Bezien wij de Nederlandse jurisprudentie met betrekking tot de behandeling van samengestelde prestaties, dan zien we dat de Nederlandse rechter eenzelfde soort toetsingskader hanteert als het HvJ. Dat is geen verrassing als het gaat om recentere jurisprudentie, de nationale rechter kan immers weinig anders doen dan gebruik maken van de door het HvJ geboden richtsnoeren. Maar ook in oudere jurisprudentie zien we dat de Hoge Raad het verband tussen de elementen van een samengestelde prestatie bekijkt om te bezien of sprake is van een onsplitsbare prestatie en dat bij ondergeschiktheid van een van de elementen van een samenstel, dat element als het ware wordt geabsorbeerd door de hoofdprestatie. Ik noem in dit verband de arresten van:
– 11 oktober 1989, nr. 25724, LJN ZC4120, BNB 1989/330 (onderzoek naar kredietwaardigheid door een kredietverzekeraar is naar maatschappelijke opvattingen een onsplitsbaar geheel met het verzekeren van de betalingsrisico’s door de kredietverzekeraar);
– 22 augustus 1990, nr. 26347, LJN ZC4362, BNB 1990/286 (reisbureau dat zowel reizen verkoopt als reisverzekeringen afsluit verricht verschillende prestaties, nu het afsluiten van verzekeringen in het onderhavige geval niet zo onbetekenend is dat het als onzelfstandig onderdeel van de verkoop van reizen moet worden aangemerkt, en dat evenmin sprake is van een onsplitsbaar geheel);(32) en
– 17 april 1996, nr. 31030, LJN AA1965, BNB 1996/230 m.nt. Van Hilten (verhuur van vuilcontainers is niet één prestatie met het vervoer en de verwerking van afval: de verhuur is niet functioneel en causaal met het transport en de verwerving van het afval verbonden, en geen van de genoemde handelingen overheerst de andere).

5.25 Van na het arrest CPP dateert een keur van arresten, waarin de Hoge Raad aan de hand van de door het HvJ ontwikkelde – hiervóór besproken – criteria toetst of de respectievelijke gerechtshoven in de hen voorgelegde gevallen correct hebben geoordeeld (ook aan de hand van de door het HvJ gegeven richtsnoeren) over de behandeling van de aan de orde zijnde samengestelde prestaties. Ik noem in omgekeerd chronologische volgorde bijvoorbeeld:
– 23 oktober 2009, nr. 08/02605, LJN BK0916, BNB 2009/318 (koffietafel is niet één dienst met de crematie, doch moet afzonderlijk in aanmerking worden genomen);
– 20 februari 2009, nr. 43037, LJN AZ7378, BNB 2010/43 m.nt. Van Zadelhoff (donaties voor rondreizen vormen één prestatie met de verkoop van de reis);
– 11 april 2003, nr. 38125, LJN AF7101, BNB 2003/266 m.nt. Van Kesteren (Hof heeft terecht geoordeeld dat het leselement het toegang verlenen tot de skihal in casu overheerst en dat de verhuur van materialen afzonderlijke dienst is);
– 11 april 2003, nr. 38086, LJN AF7099, BNB 2003/265 m.nt. Van Kesteren (toegang tot themapark vervoer en museumgebouw is één dienst: het verlenen van toegang tot een park dat vervoer als thema heeft);
– 3 mei 2002, nr. 36976, LJN AE2258, BNB 2002/276 m.nt. Den Boer (toegang verlenen tot park De Hoge Veluwe en museum Kröller-Möller zijn door Hof terecht als twee prestaties aangemerkt).

5.26 Bij lezing van vorengenoemde arresten moet worden geconstateerd dat zij een sterk casuïstisch karakter hebben: de concrete situatie bepaalt hoe de toetsing van de door het HvJ gegeven criteria uitpakt. Dat geldt uiteraard ook in casu. Het lijkt mij goed om thans de concrete en specifieke aspecten van de voorliggende zaak aan de theorie te toetsen.

5.27 Mij komt voor dat de verstrekking van het servicecertificaat en de levering van het apparaat niet één onsplitsbare prestatie vormt in die zin dat alle elementen nodig zijn om te komen tot de prestatie an sich: voor de verkrijging van het apparaat is het niet nodig een servicecertificaat aan te schaffen. Er is geen sprake van een ’totaalpakket’ waarvan de te onderscheiden elementen niet zonder elkaar kunnen, zoals het geval was in bijvoorbeeld de zaken Levob en NN.

5.28 Daarmee is nog niet gezegd dat sprake is van verschillende prestaties. Bezie ik de feiten van het onderhavige geval, dan dringt zich een vergelijking op met de zaak Everything Everywhere. Het lijkt mij dat het de klant gaat om de nieuwe wasmachine (of welk ander apparaat dan ook). Het is dan mooi meegenomen dat hij een servicecertificaat kan kopen die hem vrijwaart van allerlei ellende als het ding stuk gaat, maar op zichzelf heeft het certificaat geen afzonderlijk betekenis. Het beïnvloedt hooguit de keuze van de klant om bij belanghebbende het apparaat aan te schaffen (en niet bij een andere leverancier die geen servicecertificaten aanbiedt). En die beïnvloeding komt weer ten goede aan belanghebbendes omzet. Niet kan worden gezegd dat de verkrijging van het certificaat voor de klant een doel op zich is; het gaat de klant om de wasmachine (of welk apparaat hij ook gekocht heeft). Dat betekent dat de verstrekking van het servicecertificaat – een dienst – het fiscale lot van de hoofdprestatie – de levering – deelt. De totale prestatie moet worden gezien en behandeld als de levering van het apparaat.

5.29 Uit het voorgaande volgt dat ik ’s Hofs oordeel dat belanghebbende één prestatie aan haar klanten verricht deel. Dat neemt niet weg dat het Hof zijn oordeel in punt 4.5 van de uitspraak mijns inziens wat ongelukkig formuleert. Het lijkt erop dat het Hof enerzijds zegt dat het servicecertificaat bijkomend is en het fiscale lot van de hoofdprestatie deelt, maar anderzijds ook vindt dat de prestatie onsplitsbaar is (‘voorts’). Het lijkt mij dat de prestatie niet moet worden gesplitst omdat sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid van het servicecertificaat. Wat daarvan zij, onbegrijpelijk acht ik het oordeel niet, en evenmin is het onvoldoende gemotiveerd.

5.30 Mijns inziens faalt het eerste middel dan ook.

5.31 Datzelfde lot is belanghebbendes tweede middel beschoren. Zoals ik in onderdeel 5.23 al betoogde, meen ik dat één enkele prestatie slecht één enkel btw-behandeling ten deel kan vallen en dat uit de rechtspraak van het HvJ – een enkel heel bijzonder uitzonderingsgeval daargelaten – niet anders kan worden afgeleid.

5.32 Met betrekking tot deze middelen rijst alleen nog de vraag of aan het geschetste lot dat beide middelen mijns inziens ondergaan, zou kunnen worden afgedaan door de uitkomst van de prejudiciële procedure die ik in punt 5.1 van deze conclusie memoreerde. In dat geval zou het opportuun zijn de behandeling van de onderhavige zaak aan te houden in afwachting van de uitspraak van het HvJ.

5.33 Zoals ik in punt 5.1 vermeldde heeft het Britse Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) op 4 maart 2011 een verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend in de zaak tussen Purple Parking Ltd, Airparks Services Ltd en the Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs. De feiten die aanleiding hebben gegeven tot het verzoek zijn niet opgenomen op de website van het HvJ(33), maar de website van het Ministerie van Buitenlandse Zaken(34) geeft een vertaling van het verzoek om de prejudiciële beslissing. Daaruit kan worden afgeleid welke activiteiten Airparks Services en Purple Parking verrichten. Het zijn ondernemers die parkeergarages exploiteren die op enige afstand van diverse luchthavens zijn gelegen. Zij stellen hun klanten in de gelegenheid hun auto’s naar de door Airparks Services of Purple Parking beheerde parkeerterreinen te rijden, waar zij hun auto’s achterlaten. Na het vervullen van de administratieve formaliteiten worden de klanten door medewerkers van Airparks Services of Purple Parking met hun bagage naar de luchthaventerminal gebracht. De medewerkers van Airparks Services of Purple Parking parkeren de auto’s in de parkeergarages. Op de dag dat de klanten terugkomen worden de auto’s naar bepaalde zones in de parkeergarages gebracht, zodat de klanten onmiddellijk weer in hun auto’s kunnen stappen, zodra zij – door medewerkers van Airparks Services of Purple Parking – van de luchthaventerminal zijn opgehaald. Het Upper Tribunal stelde de volgende prejudiciële vragen:
“1. Welke specifieke factoren dient de verwijzende rechterlijke instantie in aanmerking te nemen om uit te maken of, in omstandigheden zoals die in de onderhavige zaak, een belastingplichtige één enkele belastbare parkeerdienst verstrekt dan wel twee afzonderlijke diensten, te weten de terbeschikkingstelling van een parkeerplaats naast het vervoer van personen?
Inzonderheid:
a) kan op de onderhavige zaak de redenering worden toegepast die het Hof heeft ontwikkeld in het arrest van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP) (C-349/96, Jurispr. blz. I-973)? Kan met andere woorden de betrokken vervoerdienst worden geacht van bijkomende aard te zijn ten opzichte van de parkeerdienst, of zo nauw daarmee verbonden te zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn deze uit elkaar te halen?
b) in welke mate dient de verwijzende rechterlijke instantie met betrekking tot de vraag sub a) rekening te houden met de kosten van de verstrekking van de vervoerdienst ten opzichte van die van de parkeerdienst, rekening houdend met de overwegingen van het Hof in het arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin (gevoegde zaken C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229, leden 24 tot en met 26), om uit te maken of de vervoerdienst al dan niet ondergeschikt is aan de parkeerdienst?
c) dient de verwijzende rechterlijke instantie bij de beantwoording van de vraag sub a), gelet op de uitspraak van het Hof in het arrest 11 juni 2009, Tellmer (C-572/07, Jurispr. blz. I-4983, inzonderheid de punten 21 tot en met 24), rekening te houden met het feit dat het vervoerbestanddeel van de dienstverrichtingen op verschillende wijze zou kunnen worden verstrekt (hetgeen hier in werkelijkheid evenwel niet het geval is) (zo zou de belastingplichtige de vervoerdienst bijvoorbeeld kunnen aanbieden door een beroep te doen op een derde die voor hem – als verstrekker van de dienst – het voor dit vervoer door de afnemer te betalen bedrag int, dan wel via de tussenkomst van een derde die contractueel rechtstreeks jegens de afnemer optreedt en het vervoer afzonderlijk in rekening brengt)? Zo ja, in welke mate is het dan van belang of de overeenkomst de afnemer van de dienst al dan niet het recht verleent om te kiezen tussen de verschillende wijzen waarop het vervoerbestanddeel kan worden verstrekt?
2. Hoe dient de verwijzende rechterlijke instantie bij de beantwoording van de eerste vraag, sub a, het beginsel van fiscale neutraliteit toe te passen, bij haar onderzoek of al dan niet sprake is van één enkele, ondeelbare economische dienstverrichting?
Inzonderheid:
a) hangt het antwoord daarop af van de vraag of de belastingplichtige ook parkeer- of vervoerdiensten verstrekt aan andere groepen afnemers afzonderlijk?
b) hangt het antwoord daarop af van de vraag hoe andere, niet door exploitanten van parkeergarages verstrekte vervoerdiensten van en naar luchthavens krachtens het nationale recht worden behandeld?
c) hangt het antwoord daarop af van de vraag of andere gevallen van verstrekking door belastingplichtigen van parkeer- en vervoerdiensten (te weten ander vervoer dan van en naar luchthavens) volgens het nationale recht als twee onderscheiden dienstverrichtingen worden aangemerkt, waarvan de ene belastbaar is en voor de andere het nultarief geldt?
d) hangt het antwoord daarop af van de vraag of de belastingplichtige al dan niet kan aantonen dat de door hem verstrekte diensten concurreren met andere, soortgelijke diensten die ook een parkeer- en een vervoerbestanddeel bevatten, of deze nu door dezelfde dan wel door twee verschillende dienstverstrekkers worden verricht? In het bijzonder, hangt het antwoord daarop af van de vraag of de belastingplichtige kan aantonen dat de consument die zijn auto gebruikt om een deel van de weg naar de luchthaven af te leggen, voor een parkeerplaats en het vervoer naar de luchthaven een beroep kan doen op individuele, afzonderlijke dienstverstrekkers, bijvoorbeeld door zijn auto bij een treinstation te parkeren en dan met de trein naar de luchthaven te sporen, ofwel door op een in de buurt van de luchthaven gelegen plaats te parkeren en zich via een ander openbaar vervoermiddel naar de luchthaven te begeven?
e) in welk opzicht dient de verwijzende rechterlijke instantie rekening te houden met de uitspraak van het Hof in het arrest van 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk (C-94/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie), wat het beginsel van fiscale neutraliteit en de vervoerdiensten in die zaak betreft?
3. Staat het gemeenschapsrecht – en inzonderheid het beginsel van fiscale neutraliteit – in de weg aan een nationale wettelijke bepaling inzake btw die toepassing van het nultarief op vervoerdiensten tussen een luchthaven en een parkeergarage uitsluit ingeval degene die het vervoerbestanddeel en degene die het parkeerbestanddeel van deze dienst verstrekt, één en dezelfde persoon is, dan wel gelieerde personen zijn?

5.34 Mijns inziens is het niet nodig de onderhavige zaak aan te houden totdat het HvJ zich over de parkeer-en-vervoersdienst(en) van Purple Parking en Airparks Services heeft uitgelaten. Nog ervan afgezien dat – naar ik vermoed – het HvJ de (sub)vragen zal herformuleren tot één enkele vraag waarop ‘de verwijzende recht in wezen het antwoord wenst te vernemen’ verwacht ik wat betreft vraag 1a geenszins dat het HvJ zal oordelen dat de in het arrest CPP ontwikkelde ‘redenering’ niet van toepassing is. De specifieke aspecten waarnaar het Upper Tribunal in de vragen 1b en 1c vraagt, spelen in de onderhavige zaak feitelijk geen rol. Evenmin verwacht ik dat de beantwoording van de tweede vraag (c.q. subvragen) een ander licht zal werpen op de kwestie die in casu voorligt. De vraag c.q. de subvragen zijn daarvoor te specifiek gericht op de feiten die in de Britse zaak voorliggen, en datzelfde geldt voor de derde vraag.

5.35 De Hoge Raad behoeft mijns inziens derhalve niet de afloop van voornoemde Britse prejudiciële procedure af te wachten alvorens op de eerste twee middelen in de hier voorliggende zaken te beslissen.

5.36 Als gezegd falen die middelen mijns inziens.

5.37 Wat betreft het derde middel geldt, dat dit alleen aan de orde komt als geoordeeld wordt dat belanghebbende jegens haar klanten twee onderscheiden prestaties verricht: de levering van het apparaat en de dienstverlening in verband met het servicecertificaat.(35) Onderdeel 6 van deze conclusie – waarin ik in ga op het karakter van de in het servicecertificaat belichaamde dienst – komt derhalve alleen in beeld indien de Hoge Raad mijn conclusie dat belanghebbende één prestatie verricht – die als levering van het apparaat moet worden gekwalificeerd – niet volgt.

6. Verzekeringsdiensten

6.1 Indien de door het servicecertificaat belichaamde dienst als een zelfstandige dienst moet worden aangemerkt, is belanghebbende van mening dat deze dienst onder de vrijstelling valt van artikel 13B, aanhef en onder a van de Zesde richtlijn juncto artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet. Tussen partijen is niet in geschil dat als de verstrekking van het certificaat niet onder deze vrijstelling valt, de in het servicecertificaat belichaamde dienst belast is.

6.2 Vorengenoemd artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet stelt vrij:
“de verzekeringen en de diensten door tussenpersonen bij verzekeringen”

6.3 De communautaire basis van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, is artikel 13B, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de richtlijn 2006/112/EG). Op grond van die bepaling zijn vrijgesteld van omzetbelasting:
“B. Overige vrijstellingen
(…) verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen (…):
a. handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten;”

6.4 Het begrip ‘verzekering’ is in de Zesde richtlijn niet toegelicht (evenmin als in richtlijn 2006/112/EG) en ook de gepubliceerde ontstaansgeschiedenis van de richtlijn biedt geen duidelijkheid omtrent de invulling van het begrip.(36) Jurisprudentie van het HvJ biedt wel aanknopingspunten.

6.5 In het meer – doch in andere context – genoemde arrest CPP zocht het HvJ bij de invulling van het begrip ‘handelingen ter zake van verzekeringen’ aansluiting bij richtlijn 73/239/EEG van de Raad van 24 juli 1973(37) (verder: eerste verzekeringsrichtlijn). Het HvJ overwoog als volgt (de cursivering is van mijn hand):
“16. De Zesde richtlijn bepaalt noch het begrip ‘handelingen ter zake van verzekering’, noch dat van ‘verzekeringsagenten’ in de zin van artikel 13 B, sub a.
17. Wat in de eerste plaats de uitlegging van het begrip ‘handelingen ter zake van verzekering’, betreft, zij opgemerkt, dat richtlijn 73/239 het begrip verzekering evenmin omschrijft. Zoals de advocaat-generaal in punt 34 van zijn conclusie opmerkt, wordt bij een handeling ter zake van verzekering evenwel algemeen als kenmerkend aangenomen, dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen.
18. Het is niet onontbeerlijk dat de dienstverlening waartoe de verzekeraar zich heeft verbonden in geval van schade, bestaat in betaling van een geldsom, aangezien die dienst ook kan bestaan in hulpverlening, in geld of in natura, als bedoeld in de bijlage bij richtlijn 73/239, zoals gewijzigd bij richtlijn 84/641. Er is namelijk geen reden om de term ‘verzekering’ anders uit te leggen naargelang hij in de verzekeringsrichtlijn dan wel in de Zesde richtlijn wordt gebruikt.
19. Bovendien staat vast, dat de term ‘handelingen ter zake van verzekering’ in artikel 13 B, sub a, hoe dan ook het geval omvat waarin de betrokken handeling wordt verricht door de verzekeraar, die de dekking van het verzekerde risico op zich heeft genomen. (…)
22. Vastgesteld zij dat een dergelijke dienstverlening door CPP een handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, is. De vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn moeten weliswaar strikt worden uitgelegd (zie arrest Stichting Uitvoering Financiële Acties, reeds aangehaald, punt 13), doch de uitdrukking ‘handelingen ter zake van verzekering’ is in beginsel ruim genoeg om ook de dekking van een verzekering te omvatten welke wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van diensten van een verzekeraar, die het verzekerde risico op zich neemt.”

6.6 In dezelfde zin overwoog het HvJ in de het arrest van 8 maart 2001, Skandia, C-240/99, V-N 2001/22.19, waarbij het nog toevoegde:
“41. Gelet op de definitie van handeling ter zake van verzekering in punt 17 van het arrest CPP (…) blijkt dat de identiteit van de ontvanger van de dienst van belang is voor de afbakening van het soort diensten waarop artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn doelt, en dat een handeling ter zake van verzekering naar haar aard impliceert dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde.
42. Het feit dat artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn ook ziet op andere handelingen dan handelingen ter zake van verzekering, namelijk daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten, bevestigt overigens dat de handeling ter zake van verzekering niet ruim mag worden uitgelegd als alle diensten omvattende die tussen verzekeringsmaatschappijen onderling worden geleverd, zoals Skandia bepleit. Zou handelingen ter zake van verzekering in die zin moeten worden uitgelegd, dan zouden met [handelingen ter zake van verzekering](38) samenhangende diensten besloten liggen in het begrip handeling ter zake van verzekering, zodat deze nadere precisering in artikel 13 B, sub a, overbodig zou zijn.”

En vergelijkbare overwegingen vinden we ook in de arresten van het HvJ van 20 november 2003, Taksatorringen, C-8/01, V-N 2003/63.11, punten 36 tot en met 41, van 3 maart 2005, Arthur Andersen, C-472/03, BNB 2006/125 m.nt. Van Hilten, punten 24 tot en met 25, van 7 december 2006, ELPA, C-13/06, V-N 2006/65.20, punten 9 tot en met 14 en van 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, V-N 2009/53.21, punten 33 tot en met 36.

6.7 ‘Verzekeren’ in de zin van de btw is derhalve niets anders dan ‘verzekeren’ in de zin van de eerste verzekeringsrichtlijn. Die richtlijn heeft betrekking op de toegang tot en de uitoefening van het directe verzekeringsbedrijf door ondernemingen die op het grondgebied van de Unie zijn gevestigd of zich daar willen vestigen.

6.8 Een definitie van verzekeren geeft die richtlijn niet, het HvJ merkte dat ook op in het arrest CPP (zie citaat in 6.5). Wel wordt uitdrukkelijk in artikel 1, leden 1 en 2, van die richtlijn uitdrukkelijk bepaald dat een zogenoemde ‘activiteit inzake hulpverlening'(39) onder het bereik van de richtlijn valt. En dus kennelijk – althans dat lijkt mij – als verzekering moet worden beschouwd. Uitdrukkelijk is echter bepaald dat – voor zover van belang:
“Onderhoudsdiensten, dienstverlening na verkoop (…) niet [vallen,] onder de hulpactiviteiten.”

Het lijkt mij dat hiermee ook gezegd is dat activiteiten, bestaande in dienstverlening na verkoop en onderhoudsdiensten, niet als verzekering worden aangemerkt, niet als zij in het kader van hulpverlening in de zin van de eerste verzekeringsrichtlijn (zie voetnoot 36) en – dunkt mij – ook niet als zij in een ander kader worden verricht.

6.9 De eerste verzekeringsrichtlijn is, zo blijkt uit de considerans, uitgewerkt in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 (hierna: Wet verzekeringsbedrijf).(40) Ook de Wet verzekeringsbedrijf kent geen definitie van het begrip ‘verzekering’. Wel wordt onderscheid gemaakt naar het schadeverzekeringsbedrijf en het levensverzekeringsbedrijf (artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Wet verzekeringsbedrijf). Schadeverzekeringen hebben betrekking op verzekeringen die geen verband houden met het leven of de dood van de mens(41) en worden op grond van artikel 15 van de Wet verzekeringsbedrijf onderscheiden naar de volgende branches:
“1. Ongevallen:
a. forfaitaire uitkeringen ter zake van ongevallen en beroepsziekten;
b. overige uitkeringen ter zake van ongevallen en beroepsziekten.
2. Ziekte:
a. forfaitaire uitkeringen ter zake van andere ziekten dan beroepsziekten;
b. overige uitkeringen ter zake van andere ziekten dan beroepsziekten.
3. Voertuigcasco: schaden aan motorrijtuigen en overige voertuigen, met uitzondering van schaden aan rollend spoorwegmaterieel.
4. Casco rollend spoorwegmaterieel: schaden aan rollend spoorwegmaterieel.
5. Luchtvaartuigcasco: schaden aan luchtvaartuigen.
6. Casco zee- en binnenschepen: schaden aan zee- en binnenschepen.
7. Vervoerde zaken: schaden aan vervoerde zaken of bagage, onafhankelijk van de aard van het transportmiddel.
8. Brand en natuurevenementen: schaden aan zaken (met uitzondering van schaden, begrepen onder de branches Voertuigcasco, Casco rollend spoorwegmaterieel, Luchtvaartuigcasco, Casco zee- en binnenschepen en Vervoerde zaken), wanneer deze zijn veroorzaakt door brand, ontploffing, storm of andere natuurevenementen (met uitzondering van hagel en vorst), kernenergie of aardverzakking.
9. Andere schaden aan zaken: schaden aan zaken (met uitzondering van schaden, begrepen onder de branches Voertuigcasco, Casco rollend spoorwegmaterieel, Luchtvaartuigcasco, Casco zee- en binnenschepen en Vervoerde zaken), wanneer deze zijn veroorzaakt door hagel of vorst, alsmede door alle overige evenementen die niet reeds zijn begrepen onder de branche Brand en natuurevenementen.
10A. Aansprakelijkheid motorrijtuigen: aansprakelijkheden die voortvloeien uit het gebruik van motorrijtuigen (met uitzondering van de aansprakelijkheden, begrepen onder de branche Aansprakelijkheid wegvervoer).
10B. Aansprakelijkheid wegvervoer: aansprakelijkheden die voor de vervoerder voortvloeien uit goederenvervoer over de weg (met uitzondering van de aansprakelijkheden, begrepen onder de branche Aansprakelijkheid motorrijtuigen).
11. Aansprakelijkheid luchtvaartuigen: aansprakelijkheden die voortvloeien uit het gebruik van luchtvaartuigen, aansprakelijkheden van de vervoerder daaronder begrepen.
12. Aansprakelijkheid zee- en binnenschepen: aansprakelijkheden die voortvloeien uit het gebruik van zee- en binnenschepen, aansprakelijkheden van de vervoerder daaronder begrepen.
13. Algemene aansprakelijkheid: overige vormen van aansprakelijkheid die niet reeds zijn begrepen onder de branches Aansprakelijkheid motorrijtuigen, Aansprakelijkheid wegvervoer, Aansprakelijkheid luchtvaartuigen en Aansprakelijkheid zee- en binnenschepen.
14. Krediet: schaden die het gevolg zijn van algemene insolventie, verleend exportkrediet, hypothecair krediet, landbouwkrediet en verkoop op afbetaling.
15. Borgtocht: schaden die het gevolg zijn van verleende directe borgtocht en indirecte borgtocht.
16. Diverse geldelijke verliezen: geldelijke verliezen die het gevolg zijn van niet onder een der andere branches vallende risico’s.
17. Rechtsbijstand: verleende diensten en gemaakte kosten in het bijzonder met het oog op verhaal van door een verzekerde geleden schade en diens verdediging of vertegenwoordiging, zowel in als buiten rechte (met uitzondering van de werkzaamheden ter verdediging of vertegenwoordiging van een verzekerde die een verzekeraar krachtens een overeenkomst van aansprakelijkheidsverzekering mede in zijn eigen belang verricht).
18. Hulpverlening: onmiddellijke hulpverlening aan in moeilijkheden verkerende personen die op reis zijn of zich buiten hun woonplaats bevinden (met uitzondering van onderhoudsdiensten, dienstverlening na verkoop en de loutere aanwijzing omtrent of terbeschikkingstelling van hulp door een tussenpersoon).”

6.10 Gezien het vorenstaande meen ik dat hetgeen in het servicecertificaat is belichaamd niet als verzekering in de zin van de btw valt aan te merken. Het HvJ sluit met betrekking tot handelingen ter zake van verzekeringen aan bij de verzekeringsrichtlijn, uit welke richtlijn niet kan worden afgeleid dat een dienst als die welke in het servicecertificaat is belichaamd, een verzekering is. Integendeel, diensten als de hier bedoelde lijken eerder uitdrukkelijk uitgesloten te zijn (zie 6.8). De wet verzekeringsbedrijf – die een uitwerking vormt van de eerste verzekeringsrichtlijn – biedt geen ruimte voor een andersluidende conclusie. Ook kan belanghebbende niet worden aangemerkt als een tussenpersoon, nu zij zelf de certificaten verstrekt en niet een verzekering voor haar klanten afsluit bij een verzekeraar.

6.11 Het Hof heeft in punten 4.4 en 4.6 van zijn uitspraak geoordeeld dat de door het servicecertificaat belichaamde dienst niet is aan te merken als een verzekeringsprestatie in de zin van artikel 13B, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn dan wel artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet. Mijns inziens is dit oordeel juist, voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

6.12 Ook het derde middel, zo daaraan wordt toegekomen, faalt derhalve.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 De bedragen van de naheffingsaanslagen zijn niet in geschil (zie punt 2.3 van de hierna te melden uitspraken van Hof ‘s-Hertogenbosch). Wel valt in de uitspraak met nummer 08/00720 op dat daarin (punt 2.1) kennelijk abusievelijk het bedrag van de naheffingsaanslag is vermeld dat ziet op het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 mei 2006 (uitspraaknummer 08/00719). Dat moet, gezien de overige processtukken, waaronder de zogeheten systeemprints van de naheffingsaanslagen, een vergissing zijn.
3 MvH: het woordje ‘een’ lijkt mij hier overbodig.
4 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting ‘HvJ’ ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog ‘van de Europese Gemeenschappen’ was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
5 Zie de punten 14 en 15 van het arrest.
6 Hoewel in dit arrest de focus ligt op de toepasbaarheid van het verlaagde tarief en de reikwijdte van een ‘handelen als overheid’, staat in de zaak wel de vraag centraal of de aansluiting op het drinkwaternet valt onder ‘levering van water’. Het HvJ overweegt onder meer dat de individuele aansluiting noodzakelijk is voor deze terbeschikkingstelling van water, [zodat] dient te worden aangenomen dat deze aansluiting valt onder het begrip ‘levering van water’. Daarmee zegt het HvJ overigens niet dat de aansluiting opgaat in de levering van het water, maar dat deze kennelijk ook los gezien als zodanig kan worden aangemerkt.
7 En dan heb ik nog niet genoemd het arrest Dollond & Aitchison van 23 februari 2006, C-491/04, NTFR 2006/762 m.nt. Sanders, waarin het HvJ – kort gezegd – oordeelde dat de beginselen die in het arrest CPP zijn geformuleerd voor samengestelde prestaties als zodanig niet kunnen worden gebruikt om te bepalen welke elementen van een transactie in aanmerking moeten worden genomen bij de bepaling van de douanewaarde als bedoeld in artikel 29 van het Communautair Douanewetboek (Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 302, blz. 1).
8 Zowel het arrest Talacre Beach als het arrest Part Service komt verderop in deze conclusie nog aan de orde[0].
9 Behalve in de in 5.1 opgesomde arresten, vinden we overwegingen van deze aard in het arrest van het HvJ van 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, V-N 2009/53.21, punt 51 en in de beschikking van 14 mei 2008, Tiercé Ladbroke en Derby, C-231/07 en C-232/07, NTFR 2008/1643 m.nt. Sanders.
10 Dit citaat is afkomstig uit punt 29 van het arrest CPP, maar we vinden een overweging als deze bijvoorbeeld ook in de arresten Levob, punt 19, Graphic Procédé, punten 18 tot en met 20 en Everything Everywhere, punten 21, 22 en 26.
11 Zie bijvoorbeeld het arrest CPP, punt 31: het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht is niet beslissend voor de beantwoording van de vraag of zich één of meer prestaties voordoen. Zie ook punt 25 van het arrest Levob: de omstandigheid dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen voor de verschillende deelprestaties, is op zich niet doorslaggevend. Zie in dezelfde zin punt 29 van het arrest Everything Everywhere. In het arrest Tellmer, daarentegen lijkt de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding werd berekend voor één van de in geding zijnde elementen van de samengestelde handeling, een rol te spelen bij de beslissing dat dat element een zelfstandige, afzonderlijke, dienst vormde (zie punt 5.18 e.v.)
12 Het citaat is afkomstig uit punt 54 van het arrest Part Service.
13 Het voorbeeld is geïnspireerd door de zogenoemde happy meals. Bij uitspraak van 5 juni 1996, nr. 94/4854, LJN AW0416, V-N 1996, blz. 4313, oordeelde Hof Amsterdam overigens dat de verstrekking van een speeltje niet zodanig ondergeschikt was aan de levering van een maaltijd dat het daarin opging (en deelde in het verlaagde tarief). In dezelfde zin oordeelde Rechtbank Haarlem in haar uitspraak van 1 april 2010, nr. 08/6738 en 09/3505, LJN BM0427, V-N 2010/43.2.3 en NTFR 2010/1396 m.nt. Brakeboer. In zoverre is het voorbeeld niet helemaal gelukkig, zeker in de (eigen) wetenschap dat het voor veel kinderen vooral gaat om het speeltje en niet om het voedsel. Daar van uitgaande zou overigens de totale prestatie naar het algemene tarief belast zijn en niet – zoals in de uitspraak van Hof Amsterdam en Rechtbank Haarlem slecht de levering van het speeltje. Een leverancier van zogenoemde happy meals ziet vermoedelijk het liefst dat de levering van het speeltje bijkomend is bij de maaltijd. In dat geval zou immers de totale prestatie laagbelast zijn.
14 In punt 39 van het arrest Don Bosco overweegt het HvJ (de cursivering is van mijn hand): “(…) moet worden vastgesteld dat de door de verkoper verrichte handelingen (…) nauw met elkaar zijn verbonden (…) Deze handelingen hadden als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In dit verband zou het kunstmatig zijn om te oordelen dat Don Bosco van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, echter in het geheel niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem kon worden gemaakt (…)”.
15 Ik verwijs in dit verband naar J.L.M.J. Vervloed, Eén betaling voor diverse prestaties, BtwBrief 2007,13. Daarin geeft de auteur aan dat er bij combinaties van diensten drie situaties te onderkennen zijn: dienst B kan opgaan in dienst A, hetgeen kan worden weergegeven als A + B = A. Daarnaast kunnen elementen A en B samen een nieuwe prestatie vormen: A + B = C en ten slotte kan sprake zijn van zelfstandige prestaties A + B = A + B.
16 Dit roept de vraag op of dit het ‘springende’ verschil is met het arrest Henriksen. In deze zaak waren twee vormen van verhuur aan de orde (parkeerruimte en woningen), zodat in zoverre dezelfde prestatie aan de orde was. Het HvJ oordeelde dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen niet van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken kan worden uitgesloten wanneer die verhuur zo nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerend goed dat een andere bestemming heeft – zoals woningen – dat beide verhuren één enkele economische handeling vormen (zie punten 14 en 15 van het arrest). In het arrest Henriksen lijkt het er overigens op dat het HvJ de verhuur van parkeerruimte als bijkomende dienst (verhuur van bijbehorende goederen) laat opgaan in de ‘hoofdverhuur’ (van de woning), maar met zoveel woorden zegt het HvJ dat niet.
17 A-G Trstenjak had in de zaak Tellmer betoogd dat de schoonmaakdienst niet een dienst kon zijn die de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk maakte, aangezien de schoonmaak alleen de gemeenschappelijke ruimten betrof en niet de specifiek voor bewoning bestemde ruimten. Daarom kon in de ogen van de A-G de schoonmaakdienst niet bijkomstig zijn. Het HvJ geeft niet aan of dit de reden is dat werd geoordeeld dat sprake was van een separate dienst.
18 In haar aantekening bij het arrest Tellmer (V-N 2009/29.17) lijkt de redactie V-N ook deze lijn te volgen.
19 M. van Helden, Verhuur appartementen en schoonmaak gemeenschappelijke ruimten twee zelfstandige diensten, BtwBrief 2009,26, meent uit het arrest te mogen afleiden dat de aparte facturering het sterkste argument was om tot twee diensten te komen. Dat strookt evenwel, zo geeft de auteur aan, niet met hetgeen het HvJ in het arrest CPP overwoog. In één van de gestelde prejudiciële vragen waarnaar reeds is verwezen in 5.1 (zaak C-117/11, vraag 1c, zie hierna punt 5.33 van deze conclusie), verzoekt de Engelse rechter overigens om verduidelijking op dit punt.
20 Volledigheidshalve merk ik hier op dat ook als sprake is van een hoofdprestatie-met-franje bezien moet worden wat de fiscale behandeling van de als hoofdprestatie aan te merken prestatie is.
21 In punt 4 van het arrest is vermeld dat de bedoelde caravans over het algemeen voorzien zijn van ingerichte badkamers, vloerbedekking, gordijnrails, gordijnen, wandkastjes, ingebouwde keukens, ingebouwde zitbanken, eettafels, stoelen, krukjes, salontafels, wandplanken, spiegels, hangkasten, bedden en matrassen.
22 Wij zouden in Nederland spreken over een nultarief.
23 Ook in de Engelse tekst van het arrest – de procestaal – wordt gesproken over de levering van de uitgesloten goederen: ‘on the supply of those excluded items’. En ook de Franse tekst heeft het over de toepassing van het algemene tarief ‘sur la fourniture de ces biens exclus’.
24 MvH: in dat punt worden de arresten Henriksen, CPP en HvJ 15 mei 2001, C-34/99, Primback, V-N 2001/32.20, genoemd. De eerste twee arresten gingen overigens niet over één levering, maar over één dienst.
25 In het kader van het bereik van artikel 31 van de Wet (tegenwoordig artikel 37d) vraagt Vervloed zich af of het arrest Talacre Beach zo ver moet worden opgerekt dat de levering van een schip kan worden gesplitst in de levering van het kale schip. Dat lijkt hem wat ver te gaan. Zie J.L.M.J. Vervloed, Onbelastbare overdracht van een onderneming, BtwBrief 2010,10.
26 Aldus ministeriële instructie nr. 68 van 14 april 2005, als ontleend aan punt 7 van het arrest.
27 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1.
28 MvH: mijns inziens dient het woord ‘van’ hier weg te worden gelaten.
29 MvH: mijns inziens moet hier worden gelezen ‘elke’.
30 Mits aan de voorwaarden van concretisering en honorering van de fiscale neutraliteit wordt voldaan.
31 Hetgeen overigens onverlet laat dat er heel goed concrete situaties denkbaar zijn waarin de vraag moet worden beantwoord of het lijkvervoer als afzonderlijke dienst moet worden behandeld, dan wel opgaat in het geheel van lijkbezorgersdiensten (al dan niet als bijkomend element). Aan de hand van de gegevens van de concrete situatie moet worden bezien hoe de handeling btw-technisch behandeld moet worden. Mijns inziens is er dan ofwel één prestatie, die in zijn geheel dezelfde behandeling ondergaat, ofwel zijn er verschillende prestaties te onderkennen.
32 In zijn arrest van 24 september 2004, nr. 37898, LJN AR2712, BNB 2005/72 m.nt. Van Kesteren, ging het om een vergelijkbare situatie. De Hoge Raad overwoog dat de verzekeraar aan de betrokken klant de verzekering aanbood en dat voor zover het reisbureau met betrekking tot de verzekering diensten aan de reizigers verrichtte, deze bijkomend waren aan de verkoop van de reizen.
33 Http://www.curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=nl. De verwijzingsbeslissing zelf is voor zover ik kan nagaan niet gepubliceerd door het Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber). Wel is gepubliceerd de uitspraak van het First-Tier Tribunal Tax Chamber van 8 juli 2009, appeal nrs. LON/2006/1580 en LON/2006/1595. Deze uitspraak is, naar ik vermoed de uitspraak in eerste instantie in de zaak Purple Parking/Airparks Services.
34 Zie de ‘nieuwe zaken EU-Hof’ op de website van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, Expertisecentrum Europees Recht, http://www.minbuza.nl/ecer.
35 Ik merk op dat de aanpak ook omgedraaid zou kunnen worden: de beoordeling van de vraag of belanghebbende één of meer prestaties verricht, is alleen relevant als één van de elementen van het geheel (het servicecertificaat) op zichzelf bezien vrijgesteld zou zijn. Zou uit onderzoek volgen dat de dienst die in het servicecertificaat is belichaamd niet onder een vrijstelling kan worden gebracht, dan maakt het voor de onderhavige zaken in wezen niet uit of belanghebbende één of twee prestaties verricht: die prestaties zijn dan immers aan hetzelfde tarief onderworpen (in internationale verhoudingen – die overigens hier niet aan de orde zijn – kan het, met name voor de bepaling van de plaats van de prestatie wel uitmaken of sprake is van één prestatie dan wel van onderscheiden prestaties).
36 In het tweede verslag van de Commissie over de werking van de Zesde richtlijn van 20 december 1988, COM(88)799 def, wordt op blz. 34 met betrekking tot de reikwijdte van het begrip verzekering wel opgemerkt dat het BTW-Comité ‘in grote meerderheid’ meent dat handelingen op het gebied van rechtsbijstand, zoals het dekken van risico’s zoals medische kosten, kosten van een gedwongen verlengd verblijf, repatriëring en dergelijke, zijn te beschouwen als verzekeringsdiensten. Opvattingen van het BTW-comité hebben geen ‘dwingende’ werking en zijn niet meer dan een mening. Wel is het zo dat dergelijke hulpverleningsactiviteiten binnen het bereik vallen van de hierna nog te melden eerste verzekeringsrichtlijn (richtlijn 73/239/EEG).
37 Eerste richtlijn van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekersbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan, PB L 228, blz. 3.
38 MvH: deze tussen haken geplaatste tekst is van het HvJ zelf.
39 In artikel 1, lid 2, van de eerste verzekeringsrichtlijn gedefinieerd als: “(…) het bieden van hulp aan in moeilijkheden verkerende personen die op reis zijn of zich buiten hun woonplaats of vaste verblijfplaats bevinden. Zij bestaat erin dat tegen voorafgaande betaling van een premie de verbintenis wordt aangegaan om onmiddellijke hulp te verlenen aan de begunstigde van een hulpverleningsovereenkomst wanneer deze in moeilijkheden verkeert ten gevolge van het zich voordoen van een onzeker voorval, in de gevallen en onder de voorwaarden welke in de overeenkomst zijn bepaald.”
40 Wet van 9 maart 1994, Stb. 252. Deze Wet diende ter vervanging van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf en gold van 1 januari 1994 tot en met 31 december 2006. Vanaf 1 januari 2007 is deze wet vervangen door de Wet op het financieel toezicht.
41 Overeenkomsten van ongevallenverzekering worden als overeenkomsten van schadeverzekering beschouwd (artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet verzekeringsbedrijf).