Geen afwaardering onzakelijke lening in tbs-sfeer

nummer 11/00673
uitspraakdatum: 15 mei 2012

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 30 augustus 2011, nummer AWB 09/5125, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.851 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.563. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van € 303.
1.2 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 30 augustus 2011 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 maart 2012 te Arnhem, gelijktijdig met de behandeling van de zaak van de echtgenoot van belanghebbende. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7 Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met Y. Haar echtgenoot is eigenaar van alle gewone aandelen in A bv. A bv heeft alle aandelen in eigendom van B bv. B bv is een nationaal en internationaal transport- en expeditiebedrijf alsmede een overslagbedrijf.
2.2 Belanghebbendes echtgenoot heeft op 1 maart 1998, 24 december 1998 en 3 januari 2000 leningen verstrekt aan B bv met als hoofdsommen fl. 621.000, fl. 100.000 en fl. 100.000. Belanghebbendes echtgenoot en B bv zijn voor elk van deze leningen geldleningovereenkomsten aangegaan. Voor de geldlening met als hoofdsom fl. 621.000 zijn partijen het volgende overeengekomen:
“OVEREENKOMST VAN GELDLENING.

De ondergetekende:

1. [B bv], ten deze vertegenwoordigd door X, direktrice van A bv, welke houdster is van alle geplaatste aandelen in het kapitaal van B B.V., hierna te noemen “schuldenaar”,

en

2. De heer Y te Z, hierna te noemen “schuldeiser”,

verklaren te zijn overeengekomen:

a. schuldenaar verklaart te hebben geleend van schuldeiser en derhalve aan hem schuldig te zijn een bedrag in hoofdsom groot f 621.000 (zegge: ZESHONDERDEENENTWINTIGDUIZEND GULDEN).

b. De hoofdsom is eerst opeisbaar op 31 december 1998, daarna te allen tijde met een opzeggingstermijn van 3 maanden. De hoofdsom of het restant daarvan is, met inachtneming van een opzeggingstermijn van 3 maanden, te allen tijde geheel of gedeeltelijk aflosbaar met dien verstande dat gedeeltelijk aflossingen slechts kunnen geschieden in ronde sommen van honderd gulden of veelvouden daarvan.

c. Voor de hoofdsom of het restant daarvan is een rente verschuldigd van 4 % per jaar. Indien, eventueel in hoogste resort, komt vast te staan dat deze rente lager is dan de inkomsten als bedoeld in artikel 24 lid 4 van de Wet op Inkomstenbelasting 1964 zal, in afwijking van de vorige volzin, de verschuldigde rente ook tussen partijen gelijk worden gesteld aan deze inkomsten, eventueel met terugwerkende kracht voorzover de rente fiskaal wordt gekorrigeerd.

d. De hoofdsom of het restant daarvan is zonder voorafgaande opzegging dadelijk opeisbaar, bij niet-nakoming van enig andere verplichting tegenover de schuldeiser, bij faillietverklaring van de schuldenaar, bij diens aanvraag tot surcéance van betaling, bij inbeslagneming van het geheel of een gedeelte zijner zaken of indien hij afstand doet.

e. De uit deze schuldbekentenis voortvloeiende verbintenissen zijn ondeelbaar.

f. Alle betalingen moeten geschieden ten huize van de schuldeiser zonder korting of compensatie.

g. Alle kosten welke de schuldeiser naar zijn oordeel moet maken tot uitoefening van zijn rechten en alle verdere kosten waartoe deze geldlening aanleiding moch geven, alsmede de kosten dezer akte zijn voor rekening van de schuldenaar.”

2.3 De andere twee geldleningsovereenkomsten van elk fl. 100.000 zijn tegen dezelfde voorwaarden aangegaan. Deze leningen zijn met inachtneming van een opzegtermijn van drie maanden opeisbaar vanaf 31 december 1999 respectievelijk 31 december 2000.
2.4 B bv heeft de leningen aangewend voor de aanschaf van transportmiddelen. Na het aangaan van de leningen is de rente die B bv daarover verschuldigd was, schuldig gebleven en, vanaf 1999, bijgeschreven bij de hoofdsom. In de loop van de jaren hebben enkele aflossingen op de leningen plaatsgevonden. Nadat de rente over het jaar 2005 eveneens bij de hoofdsom was bijgeschreven, bedroegen de leningen ultimo 2005 in totaal € 425.743.
2.5 Het resultaat (exclusief bijzondere baten en lasten, voor belasting) en het eigen vermogen (inclusief de reserve assurantie eigen risico en de herinvesteringsreserve) volgens de commerciële jaarrekeningen van B bv hebben het volgende verloop (getallen x € 1.000):
Jaar Resultaat Eigen vermogen
1996 -79 184
1997 145 88
1998 199 434
1999 -12 477
2000 -49 467
2001 -402 79
2002 -278 -247
2003 -304 -562 vlg. de jaarrekening 2004 bedraagt het eigen vermogen -724
2004 -231 -924
2005 -536 -1.460

2.6 In augustus 2005 heeft B bv ten behoeve van belanghebbendes echtgenoot een pandrecht op haar transportmiddelen gevestigd als zekerheid voor de aflossing van de leningen. In september 2005 heeft B bv het personeel ontslagen. De transportmiddelen heeft B bv vervreemd aan A bv. De koopsom is verrekend met de vordering die A bv had op B bv.
2.7 Belanghebbende en haar echtgenoot hebben in 2005 de lening afgewaardeerd tot nihil. Zij hebben ieder de helft van de hoofdsom, zijnde € 212.531, ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden gebracht. De Inspecteur heeft deze aftrek geweigerd omdat sprake zou zijn van een onzakelijke lening.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de Inspecteur terecht de leningen aan B bv heeft aangemerkt als leningen met een onzakelijk debiteurenrisico en daarmee terecht de afwaardering van de leningen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden heeft geweigerd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.
3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur alsmede tot vermindering van de aanslag tot nihil, vaststelling van het verlies uit werk en woning op € 204.680 en dienovereenkomstige aanpassing van de heffingsrente.
3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 De Rechtbank heeft geoordeeld onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2010, nr. 08/03293, LJN BH9198, BNB 2010/100 dat belanghebbende de leningen niet aan B bv ter beschikking heeft gesteld, omdat zij niet de bestuursbevoegdheid bezat over de leningen. Ter zitting van het Hof is komen vast te staan, dat tussen partijen niet in geschil is, dat belanghebbende en haar echtgenoot – overeenkomstig het standpunt van de Staatssecretaris zoals neergelegd in onderdeel 7.2 van het Besluit van 1 december 2008, CPP 2008/520M, BNB 2009/33 – ieder de helft van de leningen aan B bv ter beschikking stellen. De Inspecteur heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld, dat de afwaardering van de leningen desondanks niet is toegestaan omdat het onzakelijke leningen betreffen in de zin van de arresten van de Hoge Raad van 25 november 2011, 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37 en 10/04588, LJN BP8952, BNB 2012/78. Belanghebbende heeft zich ter zitting van het Hof voldoende kunnen uitlaten over dit nadere standpunt van de Inspecteur.
4.2 In het arrest van de Hoge Raad BNB 2012/37 heeft de Hoge Raad over een lening die een moedervennootschap aan haar dochtervennootschap heeft verstrekt het volgende overwogen:
“3.3.2. Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het “at arm’s length” beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal – behoudens het rentepercentage – uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen worden aangetast.
3.3.3. Indien met inachtneming van het hiervoor in 3.3.2 overwogene geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de vennootschap gelieerde partij, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder dan wel dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 43849, LJN BD1108, BNB 2008/191). Hierna zal een zodanige lening worden aangeduid als een onzakelijke lening.
(…)
3.3.5. Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden. (…)
3.3.6. Het bij een onzakelijke lening in de kapitaalsfeer liggende debiteurenrisico heeft in beginsel mede betrekking op het risico dat de rente over die lening niet wordt betaald. Derhalve valt ook het debiteurenrisico met betrekking tot verschuldigd gebleven rente op een onzakelijke lening in beginsel in de kapitaalsfeer.”
4.3 Het vorenstaande is eveneens van toepassing op leningen die door een aandeelhouder aan zijn vennootschap zijn verstrekt (HR BNB 2012/78).
4.4 Belanghebbende is van mening dat enkel bij het aangaan van de lening kan worden getoetst of sprake is van een onzakelijke lening, waarbij zij verwijst naar het arrest HR 13 januari 2012, nr. 10/03654, LJN BP8068, BNB 2012/79. De leningen zijn in de jaren 1998 en 2000 volgens belanghebbende aangegaan onder zakelijke voorwaarden, mede gelet op de het positieve resultaat en het positieve eigen vermogen van B bv in die jaren. Daarnaast had B bv geen schulden aan financiële instellingen en waren voldoende verhaalsobjecten voorhanden. Voor zover de leningsvoorwaarden al onzakelijk waren, zou deze onzakelijkheid, zo begrijpt het Hof belanghebbende, hersteld kunnen worden door middel van een verhoging van het rentepercentage.
4.5 De Inspecteur is van mening dat de leningen reeds bij het aangaan daarvan zijn aan te merken als onzakelijke leningen, omdat aflossingsschema’s ontbreken, de rente te laag is en er geen zekerheden zijn verstrekt.
4.6 Gelet op hetgeen de Hoge Raad in BNB 2012/37 onder 3.3.5 heeft overwogen, is het standpunt van belanghebbende dat de zakelijkheid van de lening enkel bij het aangaan daarvan kan worden getoetst, onjuist. Ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur gedurende de looptijd van de lening kan een zakelijke lening alsnog een onzakelijke lening worden. Uit het arrest BNB 2012/79 blijkt, anders dan belanghebbende bepleit, niet een van voornoemd oordeel afwijkende beslissing van de Hoge Raad.
4.7 Het Hof overweegt voorts het volgende. Onder onzakelijk handelen van de crediteur verstaat het Hof eveneens het nalaten te handelen door de crediteur op het moment dat een onafhankelijke derde die eenzelfde lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden zou hebben verstrekt, wel gehandeld zou hebben teneinde het debiteurenrisico te beperken. Belanghebbende heeft niet althans onvoldoende gehandeld nadat zij ermee bekend is geraakt dat B bv aanzienlijke verliezen leed. De verliezen waren zo omvangrijk dat daardoor het eigen vermogen van B bv sterk daalde en zelfs negatief werd. Zij was wel tot handelen in staat, omdat de leningen in ieder geval vanaf 31 december 2000 allen opeisbaar waren met een opzegtermijn van drie maanden. Belanghebbende heeft de leningen niet geheel of gedeeltelijk opgeëist op het moment dat volledige aflossing daarvan nog mogelijk was. Met uitzondering van het pandrecht dat in augustus 2005 op de transportmiddelen van B bv is gevestigd, heeft belanghebbende in de loop van de tijd geen zekerheden voor de aflossing van de leningen verlangd. Zij heeft toegestaan dat B bv de rente schuldig bleef. Als argument heeft zij daarvoor aangedragen, dat het opeisen van de rente consequenties zou hebben voor het op dat moment bij B bv werkzame personeel. Van het in augustus 2005 bedongen pandrecht heeft zij geen gebruik gemaakt op het moment dat de transportmiddelen verkocht werden aan A bv. Zij heeft voor het niet uitoefenen van het pandrecht desgevraagd ter zitting van het Hof geen verklaring gegeven.
4.8 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende door niet althans onvoldoende te handelen op het moment dat het debiteurenrisico een dusdanig omvang kreeg dat een onafhankelijke derde die eenzelfde lening onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden was aangegaan, wel gehandeld zou hebben, een debiteurenrisico aanvaard met de bedoeling het belang van haar vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Daargelaten of de door belanghebbende verstrekte leningen op het moment van het aangaan van die leningen onzakelijk waren, zijn de leningen in ieder geval gedurende de looptijd onzakelijk geworden door het niet of onvoldoende handelen van belanghebbende op het moment waarop een onafhankelijke derde wel gehandeld zou hebben. Tussen partijen is dan niet in geschil dat de afwaardering van € 212.531 niet ten laste van het belastbare inkomen uit werk en woning kan worden gebracht.
4.9 Het oordeel van de Rechtbank is onjuist gelet op het onder 4.1 overwogene. Nu de Inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht heeft gesteld dat sprake is van een onzakelijk lening en daarmee de beslissing van de Rechtbank niet wijzigt, zal het Hof met verbetering van de gronden, de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. E.C.C.M. Kemmeren, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 15 mei 2012 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (R.F.C. Spek)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.