Privégebruik auto van de zaak BTW

De A-G meent dat uit jurisprudentie van het HvJ valt af te leiden dat de belastingdruk die op grond van de nationale regelgeving op het privégebruik rust, op zichzelf op forfaitaire wijze mag worden bepaald, mits sprake is van evenredigheid van die belastingdruk aan de omvang van het privégebruik. Omdat de regeling van het analogiebesluit niet aansluit bij het privégebruik van de auto, maar bij de daar niets-mee-te-maken hebbende CO2-uitstoot, is die regeling in beginsel in strijd met het Europese recht. Gezien de keuze van de Nederlandse regelgever om in het bua aan te sluiten bij het privégebruik, meent de A-G dat ook de aftrekuitsluitingen – conform de tekst (en bedoeling) van het bua – gerelateerd moeten zijn aan het (werkelijke) privégebruik.

Vervolgens komt A-G Van Hilten tot de conclusie dat de oordelen van het Hof, dat sprake is van begunstigend beleid en van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld, in stand kunnen blijven. Zij meent dat de regeling in het analogiebesluit begunstigend beleid betreft, welke begunstiging door de besluitgever is beoogd. Daarnaast is een auto met een lage CO2-uitstoot voor de heffing van btw over het privégebruik gelijk aan een auto met een hogere CO2-uitstoot, omdat milieudoelstellingen geen (relevant) onderscheidend criterium vormen. De A-G schrijft dat de (enige) relevante criteria om recht te doen aan de ratio van de regeling (het in de belasting betrekken van privégebruik) de ter zake van de auto in rekening gebrachte voorbelasting en de mate van het privégebruik zijn.
’s Hofs uitspraak ten aanzien van de (afwezigheid van een objectieve en redelijke) rechtvaardiging voor de gunstiger regeling voor auto’s met een lage CO2-uitstoot is volgens A-G Van Hilten niet ‘naar de eisen der wet met redenen omkleed’ dan wel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Deze constatering leidt echter niet tot cassatie van de Hofuitspraak.

Want zelfs als geoordeeld moet worden dat geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, en dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, kan belanghebbende volgens de A-G toch niet met succes een beroep op het gelijkheidsbeginsel doen. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad leidt zij namelijk af dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel pas effect kan sorteren, na het tijdstip waarop het de staatssecretaris van Financiën duidelijk werd (dus niet: duidelijk had moeten zijn) dat zijn beleid uit het analogiebesluit berustte op een onjuiste rechtsopvatting. Volgens de A-G moet uit de stukken van het geding worden afgeleid dat de onjuistheid van de rechtsopvatting de staatssecretaris niet al vóór het tijdvak waarop onderhavige procedure ziet (2008) is gebleken.
Ten overvloede merkt A-G Van Hilten op dat ook (i) de omstandigheid dat de staatssecretaris het gevoerde beleid welhaast onmiddellijk (te weten: een maand) na de uitspraak van de Rechtbank heeft beëindigd en vervangen en (ii) haar opvatting dat de toepasbaarheid van het analogiebesluit – en daarmee de strijd met het Europese recht – niet moet worden uitgebreid tot gevallen die juist niet onder het bereik van dat besluit vallen, tot dezelfde conclusie – geen succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel – leiden.

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

HR nr. 12/01372
Hof nr. 11/00539
Rb nr. AWB 09/3866
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Omzetbelasting 1 oktober 2008 – 31 december 2008
Derde Kamer A

Conclusie van 1 oktober 2012 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

Fiscale eenheid X1 B.V. en X2 B.V.

1. Inleiding

1.1 Centraal in deze conclusie staat de ‘auto-van-de-zaak’ in de omzetbelasting. Meer precies: de vraag of een ondernemer – belanghebbende – die zijn werknemer(s) een auto ter beschikking stelt die (mede) voor privédoeleinden wordt gebruikt, zich bij de berekening van de omzetbelasting ter zake van dit gebruik, met vrucht kan beroepen op de gunstige regeling voor auto’s met een lage CO2-uitstoot, die is neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Stcrt. 2009, 29, V-N 2009/10.30 (hierna ook: het analogiebesluit), ook als de ter beschikking gestelde auto niet behoort tot de categorie auto’s met lage CO2-uitstoot.

1.2 Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) hebben deze vraag bevestigend beantwoord en geoordeeld dat belanghebbende te dien aanzien terecht een beroep heeft gedaan op toepassing van het gelijkheidsbeginsel.

1.3 De uitspraken van de Rechtbank en het Hof hebben behoorlijk wat stof doen opwaaien. Binnen drie weken na de uitspraak van de Rechtbank van 1 juni 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën maatregelen aangekondigd (en geëntameerd) om het privégebruik van een auto van de zaak per 1 juli 2011 op een andere wijze in de heffing van omzetbelasting te betrekken. Ik citeer uit zijn brief van 17 juni 2011, nr. DV2011/318, aan de Tweede Kamer (V-N 2011/32.18):
“(…) informeer ik u dat de ministerraad vandaag ingestemd heeft met het treffen van wet- en regelgeving om het privégebruik van een auto van de zaak op een andere wijze in de btw-heffing te betrekken. Aanleiding hiervoor is de uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 1 juni 2011 (…) die in het uiterste geval tot gevolg zou kunnen hebben dat er geen btw geheven kan worden over het privégebruik van een auto van de zaak. Dit zou leiden tot een budgettaire derving van circa € 0,5 mld. per jaar (…)”

De wijziging in de regelgeving inzake het privégebruik van een auto van de zaak heeft inderdaad per 1 juli 2011 plaatsgevonden (zie de Wet uitwerking autobrief van 22 november 2011(1)). Het analogiebesluit is ingetrokken. In zoverre is deze zaak derhalve een ‘achterhoedegevecht’.

1.4 De uitspraak van de Rechtbank heeft echter ook een ware tsunami aan bezwaarschriften ontketend. Er zouden er meer dan 300.000 bij de belastingdienst liggen.(2) Deze bezwaarschriften zijn aangehouden in afwachting van de onderhavige zaak. Het zal duidelijk zijn dat het budgettaire belang van deze procedure aanzienlijk is.

1.5 De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende exploiteert een belastingadviespraktijk en is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In juni 2008 heeft belanghebbende, althans een van de van belanghebbende deel uitmakende vennootschappen, een personenauto (hierna: de auto) aangeschaft, welke ter beschikking is gesteld aan A (hierna: A), de directeur en enig aandeelhouder van de tot belanghebbende behorende X1 B.V. A heeft de auto mede voor privédoeleinden gebruikt. Met betrekking tot de omvang van dat privégebruik zijn geen gegevens bijgehouden. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat de auto niet behoort tot de categorie auto’s met een verminderde CO2-uitstoot als bedoeld in artikel 3.20, lid 1, van de Wet IB 2001 en artikel 13bis, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (verder: Wet LB), zoals deze bepalingen in 2008 luidden.

2.2 Belanghebbende heeft de omzetbelasting op de aanschaf en het houden van de auto volledig in aftrek gebracht. In de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met 31 december 2008 heeft belanghebbende in vak 1d van het aangiftebiljet (‘privé-gebruik’) een bedrag van € 1.711 opgenomen. Dit bedrag vormt de uitkomst van 12% van 25% van catalogusprijs van de auto ad € 57.060.

2.3 Tegen de voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt, betogende dat in verband met het privégebruik van de auto slechts € 958 (= 12% x 14% x € 57.060) aan omzetbelasting in aanmerking moet worden genomen en dat zij derhalve € 753 teveel op aangifte heeft voldaan. De Inspecteur(3) heeft het bezwaar niet gehonoreerd en heeft derhalve geen teruggaaf verleend.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
“3.1. In geschil is de hoogte van de correctie wegens privégebruik van de auto. Het geschil is beperkt tot de vraag of het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M (…) een met het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: Bua) strijdige en begunstigende regeling bevat, waarop eiseres op grond van het gelijkheidsbeginsel een beroep kan doen.”

3.2 De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Zij overwoog daartoe:
“4.5. Gelet op het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel dient allereerst onderzocht te worden of milieuvriendelijke en -onvriendelijke auto’s voor de toepassing van het Bua gelijke gevallen vormen. Van gelijke gevallen is sprake als deze zowel rechtens als feitelijk in relevante opzichten gelijk zijn. Daarvan is hier sprake. De rechtbank motiveert dit oordeel als volgt. Het doel van het Bua is om de voorbelasting die aan het privégebruik van een personenauto kan worden toegerekend (via een uitsluiting) in de heffing van omzetbelasting te betrekken. In het kader van die doelstelling zijn enkel de omvang van de op de auto drukkende voorbelasting en de mate van het privégebruik van belang. Niet relevant is derhalve het merk of type van de auto waaronder begrepen de verschillen in technische specificaties zoals het verbruik van de auto. Daarbij merkt de rechtbank op dat de op een auto drukkende voorbelasting een vast gegeven is terwijl er geen aanleiding is om te veronderstellen dat met milieuvriendelijke auto’s meer of juist minder privé zou worden gereden dan met dan met minder milieuvriendelijke auto’s. Het onderscheid dat de Staatssecretaris in zijn beleid maakt, is derhalve niet gestoeld op de bevordering van de btw-doelstelling (het belasten van het privégebruik) maar op een milieudoelstelling. Zoals hiervoor overwogen, zijn verschillen tussen milieuvriendelijke en onvriendelijke auto’s in het kader van btw-regelgeving niet relevant. Door niettemin voor milieuvriendelijke auto’s een begunstigend forfait te hanteren, is in zoverre sprake van een begunstigend beleid. Nu sprake is van gelijke gevallen, kan eiseres zich in beginsel op dit begunstigende beleid beroepen tenzij sprake is van de uitzondering bedoeld in het citaat onder 4.4.(4)
4.6. Gelet op de populariteit van de begunstigde categorie auto’s kan evenwel niet worden gezegd dat de doelgroep zeer beperkt is. Eiseres heeft er terecht op gewezen dat iedereen een dergelijke auto kan aanschaffen en zo tot de begunstigde groep kan toetreden. Van een beperkte groep en dus van een beletsel voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel zoals bedoeld in het onder 4.4 aangehaalde citaat, is dan ook geen sprake.
4.7. Verweerder heeft aangevoerd dat voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat die is gelegen in zwaarwegende motieven van sociale, economische en politieke aard. Deze motieven zijn terug te voeren op de bescherming van het milieu door consumenten – via een lager forfait – te verleiden tot het kopen van ‘schone’ auto’s. Dat motief, wat daar verder ook van zij, is evenwel niet relevant in het kader van de btw-regelgeving en kan daarom niet als rechtvaardiging worden aangevoerd voor het gevoerde begunstigende beleid. Andere rechtvaardigingsgronden, zoals doelmatigheidsafwegingen, zijn gesteld noch gebleken.”

3.3 Bij uitspraak van 1 juni 2011, nr. AWB 09/3866, LJN BQ8237, NTFR 2011, 1772 m.nt. Merkx, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het over het vierde kwartaal 2008 te betalen bedrag aan omzetbelasting met € 753 verminderd.

3.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof hanteerde de volgende geschilomschrijving:
“Evenals bij de rechtbank is in geschil de hoogte van de correctie ter zake van het privégebruik van de door belanghebbende aan haar werknemer ter beschikking gestelde auto.
Hierbij spitst het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende gelet op het besluit van 9 februari 2009, CPP2009/109M, de correctie wegens het privégebruik van de auto over het jaar 2008 kan berekenen op 12% x 14% x € 57.060 = € 958 hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist. (…)”

3.5 Het Hof kwam, evenals de Rechtbank, tot de conclusie dat belanghebbende € 753 te veel op aangifte heeft voldaan. Het Hof achtte daartoe redengevend:
“7.6. In het Besluit(5) heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat het bedrag van de op grond van het Bua niet aftrekbare voorbelasting op forfaitaire wijze wordt bepaald. Grondslagen daarvoor vormen het bedrag dat voor de heffing van inkomstenbelasting niet als kosten wordt beschouwd en een percentage dat de gemiddelde druk van de omzetbelasting op het aanschaffen, onderhouden en gebruiken van de auto benadert. Kennelijk is hiermee beoogd een praktische regeling te treffen voor het bepalen van het bedrag aan omzetbelasting dat op grond van het Bua is uitgesloten van aftrek.
7.7. Vanaf 1 januari 2008 wordt voor de heffing van inkomstenbelasting, bij het bepalen van het privégebruik, een onderscheid gemaakt gebaseerd op de CO2-uitstoot van de auto. (…) De wetgever heeft dit voor de heffing van inkomstenbelasting uitdrukkelijk gewild uit een oogpunt van stimulering van het gebruik van auto’s met een zo laag mogelijke CO2-uitstoot.
7.8. Door voor de heffing van omzetbelasting aan te sluiten bij de onder 7.7. weergegeven regeling is de niet aftrekbare omzetbelasting in grote mate afhankelijk van de aard van de ter beschikking gesteld[e] auto. Er ontstaan, bij gelijke kosten, aanzienlijke verschillen in de correctie voor het privégebruik naar gelang de CO2 uitstoot van de auto. Hierdoor gaat, naar het oordeel van het Hof, het verband tussen de feitelijke kosten met betrekking tot privégebruik en de op basis van het forfait vastgestelde kosten geheel verloren. Toepassing van het forfait kan niet meer geacht worden een benadering te zijn van de voorbelasting die op het privégebruik van de auto betrekking heeft. Dit is ter zitting ook door de inspecteur erkend.
7.9. Op geen enkele manier is aannemelijk geworden dat de kosten van een milieuvriendelijke auto aanleiding geven tot het in aanmerking nemen van een (zoveel) gunstiger forfait dan bij andere auto’s van dezelfde waarde. De stelling van de inspecteur dat het verschil in brandstofverbruik van een milieuvriendelijke auto ten opzichte van een niet milieuvriendelijke auto het verschil in bijtelling rechtvaardigt heeft belanghebbende gemotiveerd weersproken, onder meer door te wijzen op het verschil in heffing van belasting van personenauto’s en motorrijwielen voor milieuvriendelijke auto’s en niet milieuvriendelijke auto’s met als gevolg een evenredig verschil in voordruk van omzetbelasting.
7.10. Uit het onder 7.8 en 7.9 overwogene leidt het Hof af dat de staatssecretaris bij de uitvoering van het bepaalde in het Bua een begunstigend beleid voert ten aanzien van auto’s met een lagere CO2-uitstoot. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat er uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting over privégebruik van een auto geen verschil bestaat tussen een auto met een lagere CO2-uitstoot en een andere auto. Er is derhalve sprake van gelijke gevallen, zodat belanghebbende in beginsel een beroep kan doen op de voor anderen geldende begunstigende regeling. In dit verband merkt het Hof nog op dat de begunstigende regeling niet geacht kan worden te berusten op een onjuiste rechtsopvatting. Evenmin acht het Hof aannemelijk dat die regeling zonder die rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven. Het is immers niet goed denkbaar dat de staatssecretaris niet heeft beseft dat de begunstigende regeling in strijd was met het bepaalde in de BTW-richtlijn en met doel en strekking van het Bua.”

3.6 Bij uitspraak van 23 februari 2012, nr. 11/00539, LJN BV6981, V-N 2012/37.24, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4. Het geding in cassatie

4.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Als middel van cassatie draagt hij voor:
“Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 16 van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 in verbinding met het gelijkheidsbeginsel en/of artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in aanmerking komt voor het ten aanzien van auto’s met een lagere CO2-uitstoot geldende lagere forfait, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.”

4.1.1 In zijn toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat sprake is van gelijke gevallen.

4.1.2 Voor het geval ’s Hofs oordeel dat sprake is van gelijke gevallen wél standhoudt, stelt hij dat de uitspraak niet naar de eisen van de wet met redenen is omkleed, omdat het Hof niet heeft onderzocht in hoeverre een rechtvaardigingsgrond bestaat voor de verschillende behandeling. Bij die beoordeling kan niet worden voorbijgegaan aan de samenhang met de behandeling van het privégebruik in de inkomsten- en loonbelasting en aan het oogmerk van de wetgever (de aanschaf van zeer zuinige auto’s stimuleren), aldus de Staatssecretaris.

4.1.3 Voor het geval wordt geoordeeld dat onvoldoende rechtvaardigingsgrond bestaat voor de verschillende behandeling, betoogt de Staatssecretaris dat het oogmerk van begunstiging ontbreekt. Met de regeling in het analogiebesluit is doelmatigheid voor de betrokkenen beoogd. Daarnaast ligt het vanuit neutraliteitsoogpunt in de rede om voor de auto van de werknemer aansluiting te zoeken bij de regeling voor de auto voor de ondernemer. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris miskend dat het voeren van beleid gebaseerd op een wellicht onjuiste rechtsopvatting niet meebrengt dat anderen een vergelijkbare behandeling in rechte kunnen afdwingen,(6) alsmede dat blijkens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad het treffen van een praktische regeling aanvaardbaar wordt geacht.(7)

4.1.4 Tot slot stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat voor rechterlijk ingrijpen geen grond meer bestaat, omdat de ongelijke behandeling medio 2011 is opgeheven.

4.2 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

4.3 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.(8)

5. Omzetbelasting: het tegengaan van belastingschoon privégebruik

5.1 Privégebruik? Belasting

5.1.1 Het karakter van de Europese btw als algemene verbruiksbelasting(9) brengt met zich dat de belasting behoort te drukken op alle consumptie(ve uitgaven). Dat geldt ook voor het consumptieve gebruik van door een ondernemer ‘zakelijk’ aangeschafte, doch (mede) voor consumptieve doeleinden gebezigde goederen en diensten. Om te voorkomen dat het aftrekmechanisme ertoe leidt dat belastingschoon kan worden geconsumeerd, is noodzakelijk dat de regelgeving in ‘compensatiemaatregelen’ voorziet. Dergelijke maatregelen kunnen worden gevonden in het (als fictieve prestatie) belasten van het consumptieve gebruik onder handhaving van de aftrek van voorbelasting, of in het beperken van de aftrek van voorbelasting voor zover goederen en diensten consumptief (voor privédoeleinden) worden gebruikt.

5.1.2 De btw-richtlijn(10) hanteert de eerstgenoemde variant en merkt als belastbare dienst aan (artikel 26, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn):
“het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan;”

5.1.3 In Nederland daarentegen wordt van oudsher het in de belasting betrekken van privégebruik gezocht in het beperken van het recht op aftrek.(11) Op grond van het op artikel 16 van de Wet gebaseerde Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: bua) gold – en geldt(12) – dat:
“1. De in artikel 15, eerste lid, van de Wet (…) bedoelde aftrek wordt uitgesloten(13) in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:
(…)
c. het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.”(14)

5.1.4 De Nederlandse wijze van corrigeren van het privégebruik van goederen en diensten als neergelegd in het bua, heeft onder vuur gelegen. Uit het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(15) van 15 april 2010 in de gevoegde zaken X Holding BV en Oracle Nederland BV, C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220 m.nt. Hummel, volgt evenwel dat de richtlijn zich niet verzet tegen de regeling in het bua, waarbij – kort gezegd – aftrek van btw is uitgesloten voor zover vervoermiddelen voor privévervoer van werknemers ter beschikking worden gesteld.

5.1.5 Ondertussen bleek dat het bepalen van de omvang van de in artikel 1, onderdeel c, van het bua voorgeschreven aftrekuitsluiting met betrekking tot het privégebruik door een werknemer van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto, in de praktijk problemen opleverde. Voor de staatssecretaris van Financiën was dit aanleiding om goed te keuren dat de aftrekuitsluiting werd bepaald naar analogie van de in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) opgenomen regeling voor het privégebruik van de auto door de ondernemer zelf.(16) In zijn besluit van 22 januari 2004, CPP 2003/2802M, V-N 2004/9.16, keurde de staatssecretaris van Financiën goed:
“dat de ingevolge het BUA wegens privé-gebruik auto niet voor aftrek in aanmerking komende belasting wordt bepaald op basis van de formule 12% x 25% x catalogusprijs, in welke correctie het woon-werkverkeer van de werknemer geacht kan worden te zijn begrepen. Indien ingevolge de voor de inkomstenbelasting geldende regeling geen bijtelling wegens privé-gebruik van de auto plaatsvindt maar wel sprake is van woon-werkverkeer met een door de werkgever ter beschikking gestelde auto, treedt ter bepaling van de correctie omzetbelasting een percentage van 10 in de plaats van het hiervoor genoemde percentage van 25. Indien en voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat op basis van deze formule te zijnen aanzien [de] correctie tot een te hoog bedrag plaatsvindt, wordt de correctie op het lagere, door de belastingplichtige aannemelijk gemaakte bedrag vastgesteld. (…)”

5.1.6 Het besluit van 22 januari 2004 is ingetrokken bij, en vervangen door,(17) het (analogie)besluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Stcrt. 2009, 29, V-N 2009/10.30.(18) De aanleiding voor de intrekking en de vervanging van (onder meer) het besluit van 22 januari 2004, is, aldus de staatssecretaris in onderdeel 1 van het analogiebesluit:
“(…) de vereenvoudiging van de berekening van de correctie van de btw-aftrek voor het privé-gebruik dat werknemers van auto’s maken. Voor de berekening van de correctie wordt aangesloten bij de forfaitaire regeling in de inkomstenbelasting en loonbelasting.”

5.1.7 In onderdeel 2.2 van het analogiebesluit wordt vervolgens goedgekeurd dat met ingang van 1 januari 2008(19) voor de berekening van de aftrekuitsluiting voor auto’s die een ondernemer mede voor persoonlijk gebruik aan personeel ter beschikking stelt, wordt aangesloten bij de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en loonbelasting.
“2.2. Aftrekcorrectie voor privé-gebruik auto
(…)
Goedkeuring
Voor het bepalen van de correctie voor het privé-gebruik auto van de werknemer keur ik goed dat wordt aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting (hierna: lb/ib) voor de bijtelling van het privé-gebruik van de auto. Dit betekent voor auto’s die mede voor privé-gebruik aan werknemers ter beschikking worden gesteld het volgende:
a) Een aftrekgerechtigde ondernemer brengt alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;
b) De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het jaar btw aangeven voor het privé-gebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 12% van het bedrag dat voor de lb/ib als onttrekking voor privé-gebruik geldt. Deze onttrekking bedraagt in beginsel 25% van de waarde van desbetreffende auto. Voor bepaalde milieuvriendelijke/zuinige auto’s is de onttrekking per 1 januari 2008 gesteld op 14%. (…)
c) De ondernemer heeft de mogelijkheid om aan te tonen dat de correctie van de btw-aftrek voor het privé-gebruik van de auto op een lager bedrag uitkomt dan het bedrag dat volgt uit de onder b beschreven forfaitaire berekening. (…)
d) Als blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, is geen btw verschuldigd over het privé-gebruik. Er is dan geen sprake van een onttrekking in de zin van de lb/ib;
(…)”

5.1.8 Het jaar 2008 was het eerste jaar waarin de onttrekking voor de inkomstenbelasting, respectievelijk het voordeel voor de loonbelasting in verband met het privégebruik van een ter beschikking gestelde auto afhankelijk was gesteld van de CO2-uitstoot van de betreffende auto. Van een onttrekking in de zin van de inkomstenbelasting respectievelijk een voordeel in de zin van de loonbelasting is alleen dan geen sprake, indien blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt.(20) In 2008(21) werd de onttrekking respectievelijk het voordeel gesteld op 14% van de waarde van de auto, indien de CO2-uitstoot van de auto een bepaald aantal gram per kilometer niet overstijgt (deze auto’s met lage CO2-uitstoot worden hierna kortheidshalve ook milieuvriendelijker(e) auto’s genoemd). Voor auto’s met een hogere CO2-uitstoot gold in beginsel een percentage van (ten minste) 25% van de waarde(22) van de auto. Beide percentages zijn ook opgenomen in het analogiebesluit (zie onderdeel 2.2, onderdeel b, geciteerd in punt 5.1.7).

5.2 Belasting ter zake van privégebruik: evenredig aan omvang privégebruik

5.2.1 Uit de jurisprudentie van het HvJ valt af te leiden dat de belastingdruk die op grond van de nationale regelgeving op het privégebruik rust, op zichzelf op forfaitaire wijze mag worden bepaald, op voorwaarde dat (cursivering MvH):
“(…) gewaarborgd moet zijn dat wanneer de door de belastingplichtige verschuldigde btw op forfaitaire wijze wordt berekend (…) een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.”

5.2.2 Vorenvermeld citaat heb ik ontleend aan punt 33 van het arrest van het HvJ van 16 februari 2012, Van Laarhoven, C-594/10, BNB 2012/200 m.nt. Hummel (hierna: het arrest Van Laarhoven). In dat arrest werd het HvJ gevraagd een oordeel te geven over de (toenmalige) regeling voor de auto-van-de-ondernemer die in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking was neergelegd en die in de onderhavige zaak op basis van de goedkeuring uit het analogiebesluit in feite overeenkomstig wordt toegepast.(23) In dit arrest verklaarde het HvJ voor recht dat de Zesde richtlijn zich verzet (cursivering MvH):
“tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto’s zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto’s voorziet in een jaarlijkse belasting die, (…) gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven die niet op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van dat gebruik.”

5.2.3 Hoewel het arrest Van Laarhoven ging om de Nederlandse regeling inzake het privégebruik door de ondernemer zelf, zie ik niet in waarom de conclusie met betrekking tot de belastingdruk op privégebruik door werknemers anders zou zijn. Ik ga er dan ook van uit dat het oordeel van het HvJ voor de auto van de ondernemer zelf (mutatis mutandis) ook heeft te gelden voor de auto die door een werknemer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Dat betekent dat het privégebruik van de aan de werknemer ter beschikking gestelde auto op basis van het bua evenzeer op een zodanige wijze moet worden belast – of dat nu gebeurt door een (rechtstreekse) beperking van de aftrek of via een voldoening naar analogie van de regeling van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking – dat de belastingdruk proportioneel is aan de omvang van het privégebruik: niet voor niets bepaalt het bua dat de aftrek wordt uitgesloten voor zover sprake is van privégebruik (zie ook punt 5.2.6).

5.2.4 Ik meen dat aan de in 2008 geldende regeling ter bepaling van de belastingdruk op privégebruik van milieuvriendelijker auto’s niet de vereiste proportionaliteit kan worden toegedicht.(24) Doordat het analogiebesluit aanknoopt bij de regeling in de inkomstenbelasting en in de loonbelasting, zijn er bij de berekening van de omzetbelastingdruk ter zake van het privégebruik twee ‘variabelen’. Geen van beide variabelen sluit aan bij het daadwerkelijke privégebruik dat van de auto wordt gemaakt:
1. de auto wordt geacht voor privédoeleinden ter beschikking te staan, tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt;
2. de ‘bijtelling’ is afhankelijk van de mate van CO2-uitstoot van de auto.
Met het daadwerkelijke privégebruik dat van de auto gemaakt wordt, wordt geen rekening gehouden, laat staan op proportionele wijze: of een werknemer nu 501 of 30.000 kilometer privé rijdt, voor de toepassing van het forfait maakt dat geen enkel verschil.(25) Dat geldt evenzeer voor het tweede aspect: de CO2-uitstoot van een auto zegt op zich niets over het daadwerkelijke privégebruik dat daarvan wordt gemaakt.

5.2.5 Ik wijs in dit verband op het commentaar van de redactie van V-N op het analogiebesluit in V-N 2009/10.30 op de aansluiting bij de inkomsten- en loonbelasting:
“Daarmee wordt ook aangesloten bij de door het kabinet gekozen lijn voor het autokostenforfait voor milieuvriendelijke auto’s. Duidelijk is dat die aansluiting voor de heffing van omzetbelasting wel wat wringt. Voor de correctie van de aftrek zou immers moeten worden aangesloten bij het werkelijk gebruik en de aanschafkosten van de auto.”

5.2.6 Ik meen dan ook dat de Nederlandse (beleids)regeling die, in afwijking van (de tekst van) het bua, toestaat dat de correctie wordt bepaald op basis van variabelen die niets zeggen over het daadwerkelijke privégebruik dat van de auto wordt gemaakt (en waardoor die correctie – toevallige uitzonderingen wellicht daargelaten – niet in overeenstemming is met de aan het privégebruik toe te rekenen belasting), niet richtlijnconform is. Daarbij neem ik in aanmerking dat op grond van het bua de aftrek is uitgesloten voor zover goederen en diensten voor privédoeleinden van het personeel worden gebezigd. Daarmee sluit het bua aan bij doel en strekking van de omzetbelasting op grond waarvan op privégebruik omzetbelasting behoort te drukken, hoewel artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, op grond van welke richtlijnbepaling de regeling in het bua – gezien het in punt 5.1.4 vermelde arrest van het HvJ X Holding BV en Oracle Nederland BV – gehandhaafd kon blijven, de lidstaten toestaat om elke aftrekuitsluiting waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van die richtlijn voorzag, te handhaven – dus ook uitsluitingen die niet gerelateerd zijn aan privégebruik. Gezien de keuze van de Nederlandse regelgever om in het bua aan te sluiten bij het privégebruik, meen ik dat daaruit ook de consequenties moeten worden getrokken en de aftrekuitsluitingen – conform de tekst (en bedoeling) van het bua – gerelateerd moeten zijn aan het (werkelijke) privégebruik. Voor nu houd ik het hierbij. Op de gevolgen van deze non-conformiteit kom ik terug in onderdeel 7, na een bespreking van het gelijkheidsbeginsel.

6. Gelijkheidsbeginsel en (begunstigend) beleid

6.1 Aan toepassing van het gelijkheidsbeginsel wordt, ik zou haast zeggen ‘uiteraard’, slechts toegekomen indien sprake is van een ongelijke behandeling van (rechtens en feitelijk) gelijke gevallen. Aan de vraag of in casu sprake is van een ongelijke behandeling besteed ik in deze conclusie echter geen aandacht. De ongelijke behandeling is immers – althans indien, zoals in casu vaststaat, meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gereden – een gegeven: bij toepassing van het analogiebesluit is immers de btw-correctie (in 2008) voor milieuvriendelijker auto’s 12% x 14% x cataloguswaarde, terwijl die voor andere personenauto’s – waarmee hetzelfde aantal kilometers privé is gereden – 12% x 25% x cataloguswaarde bedraagt. Wat betreft de overige aspecten van het gelijkheidsbeginsel heeft te gelden dat uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de overheid – waar het gaat om beleidsregels – het gelijkheidsbeginsel (als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur) schendt indien drie voorwaarden vervuld zijn: (i) de beleidsregel houdt voor een bepaalde groep gevallen met een specifiek kenmerk een begunstiging(26) in, (ii) de belastingplichtige die een beroep op het gelijkheidsbeginsel doet, behoort niet tot vorenbedoelde specifieke, ‘begunstigde’, groep, maar zijn situatie is wel rechtens en feitelijk gelijk aan de begunstigde groep, en (iii) voor de ongelijke behandeling bestaat geen objectieve en redelijke rechtvaardiging.

6.2 In het navolgende ga ik kort in op elk van deze drie aspecten, waarbij reeds nu vermeld zij dat het vervullen van deze voorwaarden nog niet automatisch met zich brengt dat het beleid waarop met een beroep op het gelijkheidsbeginsel aanspraak werd gemaakt, ook daadwerkelijk moet worden toegepast.

6.3 Begunstigend beleid of oogmerk van begunstiging?

6.3.1 In (punt 3.8 van) zijn arrest van 23 april 2004, nr. 39262, LJN AL8260, BNB 2004/392 m.nt. Happé, overweegt de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of sprake is van begunstigend beleid (cursivering MvH):
“(…) Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging is beslissend het oogmerk van de inspecteur toen hij de aanslag(en) regelde zoals hij heeft gedaan (…)”

6.3.2 Hoewel het in het vorengeciteerde arrest niet ging om in een besluit neergelegd beleid (de aanslagregeling waarvan in het citaat gewag wordt gemaakt was gebaseerd op landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst), meen ik dat het hier door de Hoge Raad gehanteerde ‘oogmerk-criterium’ evenzeer beslissend is voor de vraag of een besluit van de staatssecretaris van Financiën begunstigend beleid inhoudt.

6.3.3 Toetsing van het analogiebesluit aan dit begunstigingscriterium brengt mij allereerst tot de opmerking dat het analogiebesluit als zodanig zonder meer begunstigend beleid vormt, omdat daarin wordt goedgekeurd dat de ondernemer – d.w.z. alle ondernemers die een auto aan hun werknemer(s) ter beschikking stellen – een eenvoudiger berekening hanteert met minder administratieve lasten dan voortvloeit uit rechtstreekse toepassing van het bua. Dat is echter niet het soort begunstiging waar het in het kader van deze procedure om gaat. Die begunstiging zit een niveau ‘dieper’: te weten in de gevolgen van de aansluiting van het analogiebesluit bij de loon- en inkomstenbelasting. Doordat immers privégebruik van een milieuvriendelijker auto in de loon- en inkomstenbelasting (per saldo) lager belast is, wordt – bij toepassing van het analogiebesluit – bij de ondernemer die zijn werknemer een dergelijke auto ter beschikking stelt minder omzetbelasting voor privégebruik gecorrigeerd dan bij de ondernemer die zijn werknemer een minder milieuvriendelijke auto ter beschikking stelt. De ondernemer die zijn werknemer voor privédoeleinden in een auto met lage CO2-uitstoot laat rijden wordt, met andere woorden, gunstiger behandeld – hij wordt immers met minder aftrekuitsluiting geconfronteerd – dan de werkgever die het op een minder milieuvriendelijke auto houdt, ook al wordt er met beide auto’s evenveel kilometers voor privédoeleinden gereden.

6.3.4 Wat betreft de loon- en inkomstenbelasting (artikel 13bis van de Wet LB – en artikel 3.20 van de Wet IB 2001) volgt uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever met de differentiatie naar milieuvriendelijker auto’s heeft beoogd de keuze voor zuinige auto’s te stimuleren. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2008, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 13:
“Het doel van de wijziging is om mensen met een auto van de zaak die ook wordt gebruikt voor privékilometers te stimuleren om voor een zeer zuinige auto te kiezen. (…) Met de maatregel wordt de werknemer bij de keuze van een auto van de zaak direct gestimuleerd, net zoals degene die een auto in privé koopt.”

6.3.5 Daarnaast heeft de wetgever onderkend dat het in vorenvermelde bepalingen opgenomen tarief van 14%(27) voor milieuvriendelijker auto’s een belastingsubsidie-element bevat, waardoor de belasting van loon in natura niet aansluit bij de waarde van het werkelijke privégebruik. Op blz. 25 van de nota naar aanleiding van het verslag met betrekking tot het Belastingplan 2008(28) verklaart de staatssecretaris van Financiën bijvoorbeeld (cursivering MvH):
“Voor auto’s waarvoor het lage percentage voor de bijtelling toegepast kan worden, geldt het “ten minste criterium”(29) niet. Dit houdt in dat voor de bijtelling geen hoger percentage dan 14 toegepast hoeft te worden indien het werkelijke privévoordeel hoger is dan de bijtelling. Indien het “ten minste criterium” toegepast zou worden, zou de prikkel die uit gaat van het lagere percentage in de meeste gevallen geheel of gedeeltelijk teniet worden gedaan. Dit komt doordat het werkelijke privévoordeel van een auto van de zaak in de meeste gevallen hoger is dan 14% van de cataloguswaarde. Met andere woorden, de subsidie die ligt besloten in de toepassing van het lagere percentage kan geheel of gedeeltelijk ongedaan worden gemaakt omdat de werkelijke waarde van het privégebruik hoger is dan het eerdergenoemde lagere percentage.”

6.3.6 Al met al kan dan ook worden vastgesteld dat het tarief van 14% in artikel 13bis van de Wet LB en artikel 3.20 van de Wet IB 2001 uitdrukkelijk begunstiging tot doel heeft. De vraag is nu of het analogiebesluit, dat aansluit bij de begunstigende wettelijke bepalingen in de Wet IB 2001 en de Wet LB, welke aansluiting leidt tot een lagere omzetbelastingcorrectie voor (het privégebruik van) milieuvriendelijker auto’s, ook begunstigend beleid vormt.

6.3.7 Dat lijkt mij het geval, ervan uitgaande dat de omzetbelastingbesluitgever dit oogmerk tot begunstiging had (zie punten 6.3.1 – 6.3.2). Deze ‘vooropstelling’ beantwoord ik bevestigend.

6.3.8 Uit de stukken van het geding leid ik in de eerste plaats niet af dat de Inspecteur zich in de bezwaarfase of in de procedure in feitelijke instanties heeft beroepen op de afwezigheid van een begunstigingsoogmerk. In het beroepschrift in hoger beroep vind ik juist aanwijzingen voor de aanwezigheid van zo’n oogmerk (cursivering MvH):
“De keuze om aan te sluiten bij de heffing van inkomstenbelasting of loonheffing is onder meer uit doelmatigheidsgronden genomen. Daarnaast hebben milieuoverwegingen een rol gespeeld.”(30)

“De fiscale stimulans voor milieuvriendelijke auto’s geldt niet alleen in de IB/LB, de MRB en de BPM, maar is ook – mede vanuit milieu-optiek – doorgetrokken naar de omzetbelasting voor privé-gebruik auto.”(31)

6.3.9 De stelling van de Staatssecretaris dat het begunstigingsoogmerk ontbreekt, wordt mijns inziens voor het eerst in cassatie geponeerd. Dat heeft tot gevolg dat ’s Hofs oordeel op dit punt slechts op begrijpelijkheid kan worden getoetst. Gezien de hiervoor aangehaalde passages uit het hoger beroepschrift van de Inspecteur, acht ik niet onbegrijpelijk dat het Hof (zie punt 7.10 van zijn uitspraak) heeft geoordeeld dat van begunstigend beleid sprake is(32) en behoefde het Hof niet expliciet in te gaan op het begunstigingsoogmerk.

6.3.10 Overigens lijkt het mij hoogst onwaarschijnlijk dat een begunstigingsoogmerk niet (mede) een rol heeft gespeeld bij de vaststelling van het beleid. In de parlementaire geschiedenis van artikel 3.20 Wet IB 2001 en artikel 13bis van de Wet LB is de bevoordelingsbedoeling van die bepalingen zo uitdrukkelijk aan de orde geweest, dat ik mij niet goed kan voorstellen dat de Staatssecretaris er niet aan heeft gedacht dat zijn analogiebesluit ook zou leiden tot bevoordeling voor de omzetbelasting en dat hij dat eigenlijk niet bedoelde. Als hij deze bevoordeling niet had beoogd, had hij immers gemakkelijk (voor alle auto’s, milieuvriendelijk of niet) kunnen aansluiten bij het ‘basis-tarief’ van (ten minste) 25%. Ik acht niet geloofwaardig dat de besluitgever (de gevolgen van) het ’tarief’ van 14% niet heeft onderkend: dat percentage wordt immers expliciet genoemd in het analogiebesluit (vgl. punten 5.1.7 en 5.1.8).

6.3.11 Ik kom derhalve tot de slotsom dat sprake is van begunstigend beleid, en dat de Rechtbank en het Hof derhalve terecht in die zin hebben geoordeeld.

6.4 Gelijke gevallen en ongelijke behandeling

6.4.1 Beoordeeld moet vervolgens worden of de ondernemer die zijn werknemer een minder milieuvriendelijke auto ter beschikking stelt rechtens en feitelijk een gelijk geval is als de ondernemer die ervoor kiest zijn werknemer een milieuvriendelijker auto ter beschikking te stellen.

6.4.2 Bij de beoordeling hiervan is van belang of – gezien het doel van dat beleid en/of het doel van de (wettelijke) regeling(en) waarop dat beleid ziet – het specifieke kenmerk, waarop het onderscheid in behandeling tussen de belastingplichtige en de ‘bepaalde-groep-met-dat-specifieke-kenmerk’-gevallen is gebaseerd, wel een relevant onderscheidend criterium is. Ik wijs hier op (bijvoorbeeld) punt 3.3.2(33) van het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2009, nr. 44021, LJN BC5874, BNB 2010/79 m.nt. Lubbers, en punt 4.2.4(34) van het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 2007, nr. 43098, LJN BA1835, BNB 2007/223 m.nt. Happé.

6.4.3 Eerder al had Happé geconstateerd dat voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van beleid, het doel van de regeling van belang is. Ik citeer punt 4 van zijn noot bij het (hierna in punt 7.4.1.2 nog te bespreken) bewindsliedenarrest van de Hoge Raad van 5 februari 1997, nr. 31312, LJN AA3248, in BNB 1997/160 (de cursivering is van mijn hand):
“4. De rechtspraak van de Hoge Raad tot dit moment was duidelijk. Een beleidsstandpunt van de staatssecretaris dat in strijd met het gelijkheidsbeginsel werd bevonden, werd ook toegepast op de gevallen die ten onrechte niet onder de werkingssfeer van het beleid vielen. De werkwijze van de Hoge Raad is daarbij steeds dezelfde. Eerst geeft hij aan wat de doelstelling van de wettelijke bepaling is. Vervolgens toetst hij de beleidsregel aan het gelijkheidsbeginsel. Hij gaat na of de beleidsregel in het licht van de doelstelling van de wettelijke bepaling irrelevante kenmerken bevat. Als hiervan sprake is, is in principe het gelijkheidsbeginsel geschonden. (…) Het onderscheid tussen interpretatieve en begunstigende standpunten werd daarbij tot nu toe niet gemaakt. (…)”

6.4.4 Omtrent de ratio van de (in het analogiebesluit ten opzichte van het bua vereenvoudigde) correctie voor privégebruik vermeldt de staatssecretaris van Financiën – mijns inziens terecht – in het analogiebesluit:
“(…) De achtergrond van deze correcties is dat btw moet drukken op goederen en diensten die weliswaar voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar die ook een consumptief karakter dragen. Dat is met name het geval als de ondernemer of de werknemer de “auto van de zaak” ook privé gebruikt.”

6.4.5 Het komt mij voor dat de (enige) relevante criteria om recht te doen aan deze ratio (het in de belasting betrekken van privégebruik) de ter zake van de auto in rekening gebrachte voorbelasting en de mate van het privégebruik zijn. Milieudoelstellingen zijn hiervoor geen (relevant) onderscheidend criterium, niet op grond van de Richtlijn, niet op grond van de Wet, niet op grond van het bua en – meer van ‘bovenaf bezien’ – niet op grond van het karakter van de omzetbelasting. Ik sluit mij op dit punt aan bij Kogels, die verdedigt dat de omzetbelasting geen goed instrument is om milieudoelstellingen na te streven:(35)

“Using VAT as an instrument to support the environment would make the VAT system even more complex and sensitive to fraud than it already is, and it would also change the VAT system from a general into a specific consumption tax that no longer complies with the principles of internal and external neutrality.”

6.4.6 De mate van CO2-uitstoot van een auto is mijns inziens dus geen in de ratio van het bua passend relevant onderscheidend criterium. Ondernemers die een auto (mede) voor privégebruik ter beschikking stellen zijn mijns inziens dan ook gelijke gevallen, ongeacht de CO2-uitstoot van de ter beschikking gestelde auto.(36) Het oordeel van het Hof – overeenkomstig dat van de Rechtbank – dat uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting over privégebruik auto geen verschil bestaat tussen een auto met een lagere CO2-uitstoot en een andere auto (zie punt 7.10 van de hofuitspraak) is mijns inziens dan ook niet onbegrijpelijk en houdt in cassatie stand.(37)

6.4.7 De met betrekking tot dit oordeel door de Staatssecretaris aangevoerde motiveringsklacht, inhoudende dat het Hof ten onrechte niet in aanmerking heeft genomen ‘verschillen in omzetbelastingdruk op kosten van aanschaf, brandstofverbruik, verzekering, onderhoud e.d.’, treft mijns inziens geen doel. Ten eerste merk ik op dat de Inspecteur in hoger beroep voor de door hem gestelde ongelijkheid van gevallen alleen heeft gewezen op de omzetbelasting die drukt op de brandstof.(38) Ten tweede behoefde het Hof op dit punt niet expliciet in te gaan, nu het oordeelde dat de mate van CO2-uitstoot een voor de toepassing van het bua niet relevant onderscheidend criterium is.

6.5 Objectieve en redelijke rechtvaardiging?

6.5.1 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende terecht met een beroep op het gelijkheidsbeginsel aanspraak maakt op toepassing van de begunstigende ‘14%-regel’. Dit doet vermoeden dat het Hof van oordeel was dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat voor het verschil in behandeling tussen de ondernemer die een ‘gewone’ auto aan zijn werknemer ter beschikking stelt en de ondernemer die zijn werknemer(s) een milieuvriendelijker auto tot hun beschikking geeft, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond. Dit blijkt echter niet expliciet uit ’s Hofs uitspraak; op dit punt bevat de hofuitspraak een manco. Dat brengt mij tot de slotsom dat ’s Hofs oordeel dat belanghebbende terecht een beroep op de begunstigende regeling heeft gedaan niet ‘naar de eisen der wet met redenen is omkleed’ dan wel berust op een onjuiste rechtsopvatting. ’s Hofs gedachtegang ten aanzien van de (afwezigheid van een objectieve en redelijke) rechtvaardiging voor de gunstiger regeling blijkt immers niet uit de uitspraak. Deze slotsom leidt echter niet automatisch tot de conclusie dat het beroep in cassatie slaagt.

6.5.2 In het navolgende ga ik echter veronderstellenderwijs ervan uit dat in ’s Hofs oordeel besloten ligt dat geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het verschil in behandeling tussen ondernemers die een milieuvriendelijker auto aan hun werknemer(s) ter beschikking stellen en die welke hun werknemers in een milieuvriendelijker auto-van-de-zaak laten rijden. Dat betekent dat het uitgangspunt in het navolgende is dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden.

7. Gevolgen van strijd met het gelijkheidsbeginsel

7.1 Belanghebbende stelt dat de strijd met het gelijkheidsbeginsel tot gevolg moet hebben dat zij voor het onderhavige jaar ook gebruik mag maken van de in het analogiebesluit vervatte regeling voor auto’s met een verminderde CO2-uitstoot – ondanks dat de aan A ter beschikking gestelde auto geen verlaagde CO2-uitstoot heeft – inhoudend een in aanmerking te nemen privégebruik van 12% x 14% x € 57.060 = € 958 (in plaats van € 1.711).

7.2 Ik deel die opvatting niet.

7.3 Dat is niet omdat sprake zou zijn van een kwantitatief zo onbelangrijk verschil dat om die reden in de ongelijke behandeling kan worden berust.(39) Mij lijkt het verschil van € 753 (€ 1.711 -/- € 958) voldoende belangrijk.

7.4 De reden waarom belanghebbendes stelling dat haar ook toepassing van het ‘14%-tarief’ toekomt, ondanks de hogere CO2-uitstoot van de aan A ter beschikking gestelde auto mijns inziens niet slaagt, is dat niet is volhard in een onjuiste rechtstoepassing. Ik werk dit uit in 7.4.1. Daarna besteed ik in 7.4.2. (ten overvloede) kort aandacht aan twee aspecten, die al dan niet in onderling verband bezien, tot dezelfde conclusie leiden.

7.4.1 (Niet-) volharden in onjuiste rechtstoepassing

7.4.1.1 In een aantal arresten heeft de Hoge Raad de vuistregel ontwikkeld dat beleid dat slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep gevallen met een specifiek kenmerk, en welk beleid berust op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting, niet automatisch ook moet worden toegepast op niet tot die (begunstigde) groep behorende, maar voor het overige voor de toepassing van de wettelijke regeling zelfde gevallen. Alleen als het desbetreffende beleid wordt voortgezet nadat de onjuiste rechtstoepassing is gebleken, bijvoorbeeld door een rechterlijke uitspraak of door eigen inzicht, heeft te gelden dat de niet-begunstigde groep aanspraak kan maken op het begunstigende beleid.

7.4.1.2 Het begon allemaal – om met annotator Happé te spreken – met het arrest van 5 februari 1997, nr. 31312, LJN AA3248, BNB 1997/160 m.nt. Happé (hierna: het bewindsliedenarrest). In de zaak die tot dit arrest heeft geleid beriep een werknemer die zich op een beleidsregel op grond waarvan toepassing van het autokostenforfait in de inkomstenbelasting achterwege kon blijven, indien het ging om aan bewindslieden ter beschikking gestelde auto’s. De Hoge Raad formuleerde een voorbehoud voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel (de cursivering is van mijn hand):
“3.9. Weliswaar kunnen belastingplichtigen ook in gevallen waarin een gevolgd beleid berust op een onjuiste rechtsopvatting met een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur aanspraak erop maken dat ook te hunnen aanzien dezelfde interpretatie van de wet wordt gevolgd, maar daarbij past het voorbehoud dat, ook als overigens aan de vereisten voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel is voldaan, er grond kan bestaan om niettemin voorrang te geven aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast.
3.10. Wanneer beleid, dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, naar zijn bedoeling slechts wordt gevoerd ten aanzien van een zeer beperkte groep belastingplichtigen en aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot de beperkte groep behoren niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur zolang de onjuistheid van de rechtsopvatting niet is gebleken.
(…)”

Uit de gecursiveerde overweging 3.10 valt af te leiden dat het misgaat met de toepassing van het gelijkheidsbeginsel indien het beleid (i) geldt voor een (zeer) beperkte groep,(40) (ii) berust op een onjuiste rechtsopvatting, en aannemelijk is dat het beleid niet gevoerd zou zijn zonder die juiste rechtsopvatting en (iii) de onjuistheid van de rechtsopvatting nog niet is gebleken.

7.4.1.3 In zijn arrest van 24 januari 2001, nr. 35604, LJN AA9622, BNB 2001/292 m.nt. Happé, verduidelijkte de Hoge Raad het derde aspect uit het vorengeciteerde punt 3.10 van het bewindsliedenarrest (cursivering MvH):
“3.1. (…) Voormelde rechtsoverweging [MvH: punt 3.10 van het bewindsliedenarrest] moet aldus worden verstaan dat, indien de belasting-administratie het ten opzichte van de bedoelde groep gevoerde beleid waarvan was gebleken dat het op een onjuiste rechtsopvatting berustte, zou voortzetten, belastingplichtigen met vrucht een beroep op het gelijkheidsbeginsel zouden kunnen doen. De Staatssecretaris van Financiën heeft echter, (…) korte tijd nadat het arrest was gewezen het hier bedoelde beleid ingetrokken. Dit brengt mee dat belanghebbende niet met vrucht een beroep kan doen op dat beleid in verbinding met het gelijkheidsbeginsel.”

Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is dus – zo valt uit dit arrest af te leiden – vereist dat de beleidmaker/-uitvoerder het beleid voortzet nadat is gebleken dat de rechtsopvatting waarop het beleid berustte, onjuist was. Daarbij geldt een zekere overgangstermijn (‘korte tijd’).

7.4.1.4 In een aantal andere arresten uit het eerste decennium van de eeuw bevestigt de Hoge Raad hetgeen ook al in het bewindsliedenarrest overwogen was, namelijk dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel in elk geval niet slaagt over tijdvakken voordat de onjuistheid van de rechtsopvatting (waarop het beleid berust) is gebleken. Ik wijs hier op de arresten van 24 juni 2005, nr. 38183, LJN AQ7093, BNB 2005/275 m.nt. Happé, van 27 januari 2006, nr. 39407, LJN AV0394, BNB 2006/150 m.nt. Van Leijenhorst, en van 2 oktober 2009, nr. 08/01614, LJN BG6464, BNB 2009/299 m.nt. Zwemmer.

7.4.1.5 Uit het hiervoor al vermelde arrest HR BNB 2005/275, maar met name ook in het hierna te bespreken ‘wethoudersarrest’ van 22 januari 2010, nr. 09/01038, LJN BL0088, BNB 2010/146 m.nt. Happé, valt af te leiden dat de ‘zeer beperkte groep’ (te weten bewindslieden) uit het bewindsliedenarrest toch ruimer is dan het bijwoord ‘zeer’ suggereert, en dat het gaat om beleid dat naar zijn bedoeling is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep gevallen met een specifiek kenmerk (in het ‘wethoudersarrest’ ging het om beleid dat werd gevoerd ten aanzien van wethouders en leden van Gedeputeerde Staten).(41)

7.4.1.6 Het vorenbedoelde ‘wethoudersarrest’ (BNB 2010/146) leert ook dat van blijken van de onjuiste rechtsopvatting waarop het ‘gewraakte’ beleid berust, nog geen sprake is als de beleidmaker had kunnen of moeten weten dat zijn beleid op een foutieve rechtsopvatting berustte: blijken is weten. Ten slotte moet het verloop van ‘korte tijd’ tussen het vorenbedoelde ‘blijken’ en het intrekken van het beleid (zie het arrest van 24 januari 2001) worden gelezen als ‘binnen een redelijke termijn’. Ik citeer – en cursiveer – uit het wethoudersarrest:
“3.4.2. Voor zover het middel zich richt tegen de in (…) oordelen, faalt het. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, waarbij opmerking verdient dat voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel niet van belang is of de Belastingdienst (eerder) had kunnen of moeten weten dat zijn beleid berustte op een onjuiste rechtsopvatting. (…)”

“3.5.2. (…) Indien het gaat om beleid dat naar zijn bedoeling slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep gevallen met een specifiek kenmerk, en berust op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting, brengt het gelijkheidsbeginsel niet mee dat het betrokken bestuursorgaan dit beleid ook toepast op niet tot die groep behorende, maar voor het overige voor de toepassing van de wettelijke regeling gelijke gevallen. Indien het bestuursorgaan dit beleid echter voortzet nadat is gebleken dat het op een onjuiste rechtsopvatting berust, bijvoorbeeld door een rechterlijke uitspraak of door eigen inzicht van het bestuursorgaan, dient het voortgezette beleid als regel ook te worden toegepast in de genoemde gelijke gevallen. Dat is slechts anders indien het bestuursorgaan, nadat de onjuistheid van zijn rechtsopvatting is gebleken, binnen een redelijke termijn zowel heeft besloten het beleid te beëindigen als dat besluit kenbaar heeft gemaakt aan de belastingplichtigen ten aanzien van wie het beleid gevoerd werd. (…).”

7.4.1.7 Ten aanzien van de wetenschap van de beleidmaker wijst de Hoge Raad bij wijze van voorbeeld naar ‘een rechterlijke uitspraak’ of ‘door eigen inzicht’ verkregen besef dat het beleid op een verkeerde rechtsopvatting berust. In zijn noot bij het wethoudersarrest (BNB 2010/146) wijst Happé nog op fiscaal-wetenschappelijke publicaties, die de beleidmaker tot het besef (de wetenschap) moeten brengen dat het gevoerde beleid op een onjuiste rechtsopvatting berust:
“Met name als in een wetenschappelijke publicatie op overtuigende wijze de onjuistheid van een in een beleidsregel neergelegde rechtsopvatting van Financiën wordt aangetoond, behoort zulke kritiek aanleiding te zijn om het beleid in te trekken of aan te passen. Laat Financiën dat na, dan is er sprake van voortzetting van het beleid waarop ook andere belastingplichtigen met succes een beroep kunnen doen.”

7.4.1.8 Bij de beantwoording van de vraag of de schending van het gelijkheidsbeginsel in casu moet leiden tot de door belanghebbende voorgestane toepassing van het ‘14%-tarief’ bij de berekening van de van aftrek uit te sluiten (c.q. alsnog af te dragen) omzetbelasting is, zo leid ik uit voormelde arresten af, doorslaggevend het tijdstip waarop het de staatssecretaris van Financiën duidelijk werd dat zijn beleid uit het analogiebesluit berustte op een onjuiste rechtsopvatting. Eerst na dat tijdstip komt eventuele toepassing van het gelijkheidsbeginsel immers aan de orde.

7.4.1.9 Laat ik in dit verband vooropstellen dat ik meen dat het begunstigende beleid van de staatssecretaris dat voortvloeit uit het analogiebesluit, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Zoals ik in onderdeel 5.2 aangaf, dient voor de correctie van omzetbelasting in verband met het privégebruik van een ter beschikking gestelde auto aansluiting te worden gezocht bij het werkelijke privégebruik dat van de auto gemaakt is en bij de omzetbelasting op de (aanschaf)kosten van de auto, en niet bij de CO2-uitstoot. De Redactie van V-N constateerde dat al in haar reactie op het analogiebesluit(42) en voor zover daar nog twijfel over kon bestaan, meen ik dat het arrest Van Laarhoven (van 16 februari 2012) die twijfel wel heeft weggenomen.

7.4.1.10 Hoewel ik – evenals kennelijk het Hof, zie de laatste volzin van punt 7.10 van de uitspraak – meen dat de staatssecretaris zich (reeds) bij de vaststelling van het analogiebesluit had moeten realiseren dat de in dit besluit gegeven faciliteit waarbij voor de berekening van de ter zake van het privégebruik verschuldigde (c.q. niet aftrekbare) belasting ‘indirect’ werd aangesloten bij de CO2-uitstoot, voor de omzetbelasting niet door de beugel kon, is ‘zich moeten realiseren’ geen criterium voor toepasbaarheid van het gelijkheidsbeginsel. Het gaat – zie 7.4.1.6 – om de daadwerkelijke wetenschap (‘blijken is weten’). Nu het Hof – mijns inziens ten onrechte – heeft geoordeeld dat het beleid niet berustte op een onjuiste rechtsopvatting, is het niet toegekomen aan de vraag naar het tijdstip van blijken van een onjuiste rechtsopvatting. Het lijkt mij evenwel dat uit de stukken van het geding – met name de hofuitspraak zelve, waarin het Hof nog overweegt dat de aan het beleid ten grondslag liggende rechtsopvatting juist was – moet worden afgeleid dat de staatssecretaris de onjuistheid van deze rechtsopvatting niet al vóór het tijdvak waarop de onderhavige procedure (2008) ziet, is gebleken. Daaraan doet niet af de eerder genoemde en (in punt 5.2.5) geciteerde kanttekening van de Redactie van V-N.

7.4.1.11 Deze vaststelling noopt – gezien de eerder in dit onderdeel besproken rechtspraak – reeds tot de conclusie dat belanghebbende zich niet met succes op het gelijkheidsbeginsel kan beroepen, dit nog afgezien van de omstandigheid dat de staatssecretaris het gevoerde beleid welhaast onmiddellijk (te weten: een maand) na de uitspraak van de Rechtbank heeft beëindigd en vervangen.

7.4.2 Overige aspecten; ‘Europees’ argument en rechtstekort-argument

7.4.2.1 Hoewel het middel van de Staatssecretaris mijns inziens al slaagt op grond van hetgeen is vermeld in onderdeel 7.4.1, meen ik dat het aardig is kort aandacht te besteden aan een ‘Europees’ argument (7.4.2.2 – 7.4.2.5) en een ‘rechtstekort’-argument (7.4.2.6 – 7.4.2.8), die al dan niet in onderling verband bezien tot dezelfde conclusie leiden.

7.4.2.2 Na lezing van met name van onderdeel 5 van deze conclusie, zal duidelijk zijn dat de regeling in het analogiebesluit mijns inziens niet in overeenstemming is met de btw-richtlijn. Dat geldt overigens niet zozeer voor de Wet (artikel 16) en het bua (artikel 1, lid 1, onderdeel c) waaraan het beleid uitvoering beoogt te geven: deze beide ‘hogere’ regels zijn op zichzelf niet strijdig met de btw-richtlijn: met name het bua vermeldt immers uitdrukkelijk dat geen aftrek plaatsvindt ‘voor zover goederen of diensten worden gebezigd voor privévervoer of andere persoonlijke doeleinden van het personeel’.(43) In zoverre vormt toepassing van het analogiebesluit een met het Europese recht en deze nationale (semi-) wettelijke bepalingen strijdige praktijk.

7.4.2.3 Dit nog afgezien van de vraag – en het antwoord daarop – of nationale beleidsregels, waarin naar vaste jurisprudentie van het HvJ richtlijnen niet mogen worden omgezet(44) vallen onder het nationale recht(45) dat ingeval van strijd met het Europese recht vóór kan gaan. Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1996, nr. 31456, LJN AA2045, BNB 1997/43 m.nt. Finkensieper. Daarin oordeelde de Hoge Raad omtrent het karakter van een beleidsbesluit (over de ter zake van speelautomaten toe te passen maatstaf van heffing) dat na een prejudiciële procedure onjuist bleek te zijn(46) dat de in geding zijnde richtlijnbepaling – artikel 11A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn:
“(…) in artikel 8 van de Wet naar behoren [is] omgezet in nationaal recht, terwijl de middelen overigens eraan voorbijzien dat het in een resolutie bepaalde niet kan gelden als een implementatie van een richtlijnbepaling”.

Ook het meergenoemde arrest Van Laarhoven (punt 37) wijst erop dat het ‘oprekken’ van nationaal recht zijn grenzen kent. In bedoeld punt 37 overweegt het HvJ dat de nationale rechter moet toetsen of de nationale regeling in overeenstemming kan worden geacht met de richtlijn (in dat geval: met het begrip ‘de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven'(47)) en dat deze nationale rechter (cursivering):
“37. Daartoe (…) zijn nationale recht zo veel mogelijk in het licht van de bewoordingen en het doel van genoemde bepaling van de Zesde richtlijn [moet] uitleggen, teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, waarbij hij de voorkeur geeft aan een uitlegging van de nationale voorschriften die zo veel mogelijk in overeenstemming is met dat doel, om aldus te komen tot een uitlegging die verenigbaar is met de bepalingen van genoemde richtlijn, en zo nodig elke strijdige bepaling van nationaal recht buiten toepassing moet laten (zie arrest van 22 december 2008, Magoora, C-414/07, Jurispr. Blz. I-10921, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

7.4.2.4 Gezien het feit dat in casu de Wet en het bua richtlijnconform kunnen worden geacht (zie 7.4.2.2) en dat de strijd met het Europese recht ontstaat door een (niet als ‘richtlijnomzettingsinstrument’ aan te merken) beleidsbesluit, meen ik dat de toepasbaarheid van dit besluit – en daarmee de strijd met het Europese recht – niet zou moeten worden uitgebreid tot gevallen die juist niet onder het bereik van dat besluit vallen.(48)

7.4.2.5 Al met al vind ik het derhalve wel heel ver gaan om justitiabelen die uitdrukkelijk niet onder het bereik zijn gebracht van met het Europese recht strijdige nationale (beleids)regels, toch (via het gelijkheidsbeginsel) daaronder te brengen.

7.4.2.6 Voorts volgt uit jurisprudentie van de Hoge Raad dat niet te rechtvaardigen ongelijkheden soms niet door de rechter worden opgeheven, omdat de door de belastingplichtige gewenste behandeling tot een niet in het stelsel van de wet passend voordeel en in het algemeen tot een rechtstekort zou leiden of omdat de enige mogelijke opheffing zelf disproportioneel zou uitwerken. Ik citeer en cursiveer in dit verband uit het arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1991, nr. 26670, BNB 1991/196 m.nt. Den Boer, waarin een ondernemer voor zijn aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1983 met een beroep op het gelijkheidsbeginsel betoogde dat hij alle kosten van zijn auto in aftrek mocht brengen, aangezien op basis van een besluit van de staatssecretaris van Financiën de heffing van loonbelasting over privégebruik van de auto achterwege werd gelaten. De Hoge Raad oordeelde (mijn cursivering):
“4.10. Bij de beoordeling (…) dient nog in aanmerking te worden genomen dat een rechterlijke beslissing waardoor het autokostenforfait ten aanzien van belanghebbende buiten toepassing zou worden gelaten, in feite ertoe zou leiden dat niet slechts de betrekkelijk beperkte groep ten aanzien waarvan tot 1 januari 1990 een begunstigend beleid werd gevoerd, doch tevens een zeer grote groep van belastingplichtigen (…)[0] in vele gevallen in het geheel niet meer, of slechts in beperkte mate, zou kunnen worden belast voor het prive-gebruik van de personenauto. Gelet op de omstandigheid dat in het stelsel van de Wet in het algemeen inkomen in natura in de heffing wordt betrokken en uitgaven van een ondernemer voor particuliere doeleinden niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, en dat de redelijkheid van het belasten van het prive-genot van de auto als inkomen in natura nimmer in twijfel is getrokken, zou een beslissing in bedoelde zin voor belanghebbende tot een niet in het stelsel van de Wet passend voordeel leiden, en in het algemeen leiden tot een rechtstekort in deze zin dat een aanzienlijk aantal belastingplichtigen, te weten degenen die winst of inkomsten genieten in de vorm van het gebruik van een personenauto, zou worden bevoordeeld boven degenen die hun inkomen in andere vorm genieten.”

7.4.2.7 In dezelfde zin oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 15 juli 1998, nr. 31922, LJN AA2354, BNB 1998/293 m.nt. Wattel. Wattel annoteerde:
“In het (…) arrest worden deels reeds bekende en deels nieuwe redenen aangevoerd om ondanks schending van het discriminatieverbod niet in te grijpen. De Hoge Raad introduceert het van-de-wal-in-de-slootbeginsel, inhoudende dat de rechter ondanks schending niet ingrijpt indien wèl ingrijpen tot nieuwe, zo mogelijk nog ergere, ongelijkheden elders leidt en dus niets oplost maar eerder averechts werkt (zie r.o. 3.14). Een alleszins redelijke overweging.
Ook enigszins nieuw is het badwaterbeginsel, inhoudende dat de rechter ondanks een geconstateerde schending (‘voorshands’) niet ingrijpt indien wèl ingrijpen een disproportionele onverbindendverklaring van een veel ruimere regeling met zich meebrengt (met als gevolg onwenselijke bevoordeling van een veel grotere groep belastingplichtigen), waardoor het kind met het badwater zou worden weggegooid (r.o. 3.14).”

7.4.2.8 Belanghebbende heeft in casu geen baat bij onverbindendverklaring van het analogiebesluit. Hij wenst immers de uitwerking die dat besluit heeft voor auto’s met een lage CO2-uitstoot. De door haar voorgestane uitleg zou inhouden dat iedere ondernemer die een auto (mede) voor privégebruik ter beschikking stelt mag uitgaan van het meest gunstige tarief (voor 2008: 12% x 14% x catalogusprijs). Deze voorgestane uitleg is niet in overeenstemming met het karakter van de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting dat met zich brengt dat de omzetbelasting behoort te drukken op alle consumptie(ve uitgaven) en leidt mijns inziens tot een rechtstekort, omdat daardoor privégebruik onbelast zou blijven. Ik meen dan ook dat hier – net als in HR BNB 1991/196 – sprake is van zodanige omstandigheden dat het beginsel dat de wet moet worden toegepast voorrang heeft op toepassing van het gelijkheidsbeginsel.

7.4.3 Het geheel overziende kom ik tot de slotsom dat belanghebbende – ook als het gelijkheidsbeginsel is geschonden – niet met toepassing van het gelijkheidsbeginsel aanspraak kan maken op een correctie voor het privégebruik van de auto ter grootte van 12% van 14% van de catalogusprijs.

7.4.4 Het gelijk is daarom aan de Staatssecretaris. Het cassatieberoep is gegrond en leidt tot cassatie.

7.4.5 De overige in het middel besloten liggende klachten behoeven reeds daarom geen behandeling.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Stb. 2011, 642. Zie de artikelen XIII, XIV en XXXII, lid 2.
2 Zie T.G.J. van Burgel en J.P.W.H.T. Becks, ‘Formele aspecten collectief bezwaar btw-correctie auto’, TfB 2012/5, blz. 20.
3 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
4 MvH: Het gaat om een overweging van de Hoge Raad in zijn arrest van 5 februari 1997, nr. 31312, LJN AA3248, BNB 1997/160 m.nt. Happé; zie punt 7.4.1.2 van deze conclusie.
5 MvH: bedoeld is het (analogie)besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, CPP2009/109M.
6 De Staatssecretaris wijst op Hoge Raad 5 februari 1997, nr. 31312, LJN AA3248, BNB 1997/160 m.nt. Happé en op Hoge Raad 24 januari 2001, nr. 35604, LJN AA9622, BNB 2001/292 m.nt. Happé.
7 De Staatssecretaris wijst in dit verband op Hoge Raad 9 februari 1994, nr. 29504, BNB 1994/109 en op Hoge Raad 22 maart 2000, nr. 35049, LJN AA5226, BNB 2000/173.
8 Zie zijn brief van 28 juni 2012.
9 Vgl. artikel 1, lid 2, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.
10 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.
11 De ondernemer die een bedrijfsgoed zelf gedeeltelijk privé gebruikt, had in Nederland – tot de wetswijziging van 1 januari 2007 – een gedeeltelijk recht op aftrek, namelijk voor zover het goed zakelijk werd gebruikt. Voor privégebruik van auto’s gold voor hen tot medio 2011 een hiervan afwijkende regeling, op grond waarvan de (belast presterende) ondernemer de op de auto drukkende omzetbelasting geheel in aftrek kon brengen, welke aftrek aan het eind van het jaar werd gecorrigeerd met een (forfaitair bepaalde) voldoening van omzetbelasting (artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968).
12 Met ingang van 2007 (zie Stb. 2006, 682) bepaalt artikel 4, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet – overeenkomstig artikel 26, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn – dat het privégebruik door de werknemer wordt belast onder handhaving van de aftrek (in plaats van een beperking van de aftrek van voorbelasting). Artikel 16a van de Wet bepaalt sindsdien (eveneens Stb. 2006, 682) dat de belasting ter zake van de prestaties als bedoeld in artikel 4, lid 2, van de Wet niet verschuldigd wordt, indien het prestaties betreft als bedoeld in het bua.
13 MvH: Uitsluiting van aftrek op grond van het bua vindt niet plaats indien de bevoordeling per personeelslid per jaar beneden een bepaald bedrag – thans € 227 – blijft (zie artikel 4 van het bua).
14 MvH: Met ingang van 1 juli 2011 is aan onderdeel c toegevoegd: “De terbeschikkingstelling van een auto wordt van het vorenstaande uitgezonderd.”
15 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting ‘HvJ’ wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog ‘van de Europese Gemeenschappen’ was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
16 Vgl. voetnoot 11 voor de regeling voor privégebruik door de ondernemer. In het goedkeurende besluit van 22 januari 2004 vermeldt de staatssecretaris van Financiën overigens dat in de praktijk deze analoge toepassing al werd gebruikt.
17 In het besluit van 9 februari 2009 is over de intrekking van het besluit van 22 januari 2004, CPP 2003/2802M, opgemerkt: “Ten dele achterhaald vanaf belastingjaar 2008, overigens geactualiseerd verwerkt in besluit”.
18 Het (analogie)besluit van 9 februari 2009 is ingetrokken bij het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, Stcrt. 2011, 11754, V-N 2011/35.18.
19 Aangaande de inwerkingtreding is in het besluit van 9 februari 2009 opgemerkt dat: “(…) De onderdelen 2.2, 2.3 en 2.5 gelden voor het corrigeren van de aftrek van btw vanaf 1 januari 2008. (…)”.
20 Zie artikel 3.20, lid 1, van de Wet IB 2001 en artikel 13bis, lid 1, van de Wet LB.
21 Zie de voor 2008 geldende tekst van artikel 3.20, lid 1, van de Wet IB 2001 en artikel 13bis, lid 1, van de Wet LB.
Voor het jaar 2009 gold, afhankelijk van de CO2-uitstoot van de auto (zie de leden 2 en 3 van de voor 2009 geldende genoemde artikelen), een vermindering met 11% dan wel 5% van de waarde, zodat wordt uitgekomen op 14% dan wel 20% van de waarde. Met ingang van 2010 geldt een verlaging van de onttrekking of het voordeel (in beginsel 25% van de waarde, maar 35% van de waarde, indien de auto meer dan 15 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen), van maar liefst 25% van de waarde van de auto, voor auto’s die niet worden aangedreven door een motor met compressieontsteking indien de CO2-uitstoot 0 gram per kilometer bedraagt (zie artikel 3.20, lid 3, laatste volzin, van de Wet IB 2001 en artikel 13bis, lid 3, laatste volzin, van de Wet LB).
22 Het gaat (artikel 3.20, lid 6, van de Wet IB 2001 en artikel 13bis, lid 6, van de Wet LB; teksten 2008 (m.i.v. 2009 lid 8)) om een heffing op jaarbasis van ten minste 25% over “de catalogusprijs in de zin van artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen vermeerderd met de belasting van personenauto’s en motorrijwielen ingevolge de artikelen 9 tot en met 9c van genoemde wet.” Voor een auto die meer dan vijftien jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, wordt de waarde gesteld op de waarde in het economische verkeer.
23 Opgemerkt zij dat in het tijdvak waarin de zaak Van Laarhoven speelde (2006) in de inkomstenbelasting en loonbelasting de onttrekking respectievelijk het voordeel nog niet afhankelijk was van de CO2-uitstoot van de auto.
24 Ik wijs in dit verband nog op mijn noot bij Hoge Raad 15 april 2005, nr. 40517, LJN AT3988, BNB 2005/200, waarin ik – in een zaak met betrekking tot het tijdvak december 2001 – annoteerde dat de Nederlandse regeling van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking in elk geval niet (uitsluitend) de kosten van het daadwerkelijke privégebruik lijkt te meten, omdat in de regeling in de inkomstenbelasting ook ‘politieke’ aspecten als het afremmen van mobiliteit, en het verminderen van milieuvervuiling zijn meegenomen.
25 In de parlementaire geschiedenis bij artikel 3.20 Wet IB 2001 is overigens aangegeven dat bewust is gekozen voor het aansluiten bij 14% van de catalogusprijs van de auto “ook indien de werkelijke waarde van het privégebruik hoger is dan 14%” (Kamerstukken II 2007/08, 31 205 (Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008)), nr. 3 (memorie van toelichting), blz. 47). Onderkend is dat “het werkelijke privévoordeel[0] van een auto van de zaak in de meeste gevallen hoger is dan 14% van de cataloguswaarde” (Kamerstukken II 2007/08, 31 205 (Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008)), nr. 9 (nota naar aanleiding van het verslag), blz. 25).
26 Zie bijvoorbeeld HR 23 april 2004, nr. 39262, LJN AL8260, BNB 2004/392 m.nt. Happé, punt 3.8. Daarin overweegt de Hoge Raad dat (cursivering MvH) “(…) indien sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel buiten de situatie waarin de meerderheidsregel toepassing kan vinden, nodig is dat die ongelijke behandeling berust op een begunstigend beleid of op een oogmerk van begunstiging”.
27 Blijkens de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2008, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 47, is gekozen voor 14% “omdat van dit percentage een voldoende stimulans uitgaat met het oog op het doel van deze wijziging, en dit aan de andere kant recht doet aan het beginsel dat privégebruik een waarde heeft die belast dient te worden.”
28 Zie Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 9. In dit verband wijs ik ook op Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 4 (advies Raad van State en nader rapport), blz. 10, 11 en 12.
29 MvH: gedoeld wordt op de hoofdregel dat de onttrekking/het voordeel normaliter op ’ten minste’ 25% was gesteld.
30 Hoger beroepschrift van de Inspecteur, blz. 5.
31 Hoger beroepschrift van de Inspecteur, blz. 6.
32 Uit het arrest van de HR van 23 april 2004, LJN AL8260, BNB 2004/392 m.nt. Happé, volgt dat relevant is het oogmerk van de Inspecteur die de aanslagen regelde, op het moment dat hij de aanslagen regelde. Ingeval van een beleidsbesluit, zoals in casu, moet dan relevant zijn het oogmerk van de staatssecretaris van Financiën op het moment dat hij het besluit nam. Mijns inziens kan in de procedures in feitelijke instanties worden afgegaan op de uitlatingen van de Inspecteur (beleidsuitvoerder) over het oogmerk van de staatssecretaris van Financiën.
33 “3.3.2. Zoals het Hof in 2.7.3 van zijn uitspraak heeft overwogen, blijkt uit de wetsgeschiedenis dat het doel van de tariefsverlaging was te voorzien in een lastenverlichting voor het bedrijfsleven in verband met de wens om structureel een extra impuls te geven aan het Nederlandse fiscale vestigings- en ondernemingsklimaat. In het licht van deze doelstelling valt niet in te zien waarom belastingplichtigen met een gebroken boekjaar voor de toepassing van onderhavige verlaging van het vennootschapsbelastingtarief voor een bepaald kalenderjaar, vanaf de ingangsdatum van die verlaging niet gelijk zouden zijn aan belastingplichtigen die een boekjaar hebben dat gelijk is aan het kalenderjaar. (…)”
34 “4.2.4. De in de resolutie vervatte goedkeuring betreft uitsluitend de ter zake van directeuren- en commissarissenbeloningen – waarbij de resolutie klaarblijkelijk uitsluitend het oog heeft op beloningen als bedoeld in (voor zover hier van belang) artikel 16 van het Verdrag – toepasselijke methode ter voorkoming van dubbele belasting. De resolutie strekt er derhalve niet toe alle uit de toepassing van de verdragsbepalingen (hier artikel 16 respectievelijk 15 van het Verdrag) voortvloeiende verschillen in belastingdruk met betrekking tot de beloningen van directeuren en commissarissen enerzijds en die van andere werknemers anderzijds weg te nemen. Daarom kan – anders dan het middel tot uitgangspunt neemt – niet worden gezegd dat in het licht van de doelstelling van de resolutie directeuren en commissarissen enerzijds en bestuurders van vennootschappen, zoals belanghebbende, die worden gerekend tot de andere werknemers anderzijds als gelijke gevallen moeten worden aangemerkt. (…)”
35 H. Kogels, ‘Would VAT Be an Effective Instrument for Supporting the Environment?’, International VAT Monitor, Volume 23, Number 3, 2012, blz. 173.
36 Ik wijs in dit verband nog op de rechtspraak van het HvJ, waarin wordt overwogen dat het neutraliteitsbeginsel – een uitwerking van het gelijkheidsbeginsel, maar dan niet als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur – zich er enerzijds tegen verzet dat soortgelijke goederen, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw ongelijk worden behandeld, en anderzijds dat soortgelijke economische verrichtingen, die bijgevolg met elkaar concurreren, met betrekking tot de btw ongelijk worden behandeld. Zie bijvoorbeeld HvJ 22 mei 2008, Ampliscientifica Srl en Amplifin SpA, C-162/07, V-N 2008/25.20.
37 Ik wijs in dit verband nog op de uitspraak van Rechtbank Breda van 15 juni 2012, nr. 11/3113, LJN BX4254. Daarin werd – voor het jaar 2010 – geoordeeld dat elektrisch aangedreven auto’s (in 2010 voor de IB/LB een onttrekking/voordeel van 0%) zodanig verschillen van andere, ‘gewone’ auto’s dat geen sprake was van gelijke gevallen.
38 Zie het nader stuk van de Inspecteur van 29 december 2011: “Ten aanzien van de omzetbelasting op de brandstofkosten bevindt belanghebbende zich in een essentieel andere positie dan de groep van ondernemers die beschikken over een auto met een lage CO2-emissie. Auto’s met een lagere emissie hebben namelijk een lager brandstofverbruik dan auto’s met een hogere CO2-emissie. (…) Doordat het brandstofverbruik voor een auto met een lage CO2-emissie (…) lager is dan een auto met een hogere CO2-emissie (…) verschilt de (aftrekbare) voorbelasting per soort auto.”.
39 Vgl. Hoge Raad 15 juli 1998, nr. 31922, LJN AA2354, BNB 1998/293 m.nt. Wattel, Hoge Raad 12 mei 1999, nr. 33320, LJN AA2756, BNB 1999/271 m.nt. Wattel, en Hoge Raad 14 juni 2002, nr. 36265, LJN ZC8146, BNB 2002/289 m.nt. Happé.
40 Reeds hier merk ik op dat de ‘zeer beperkte’ groep waarover de Hoge Raad in het bewindsliedenarrest spreekt, in latere arresten is verruimd tot een ‘bepaalde’ groep. Ik verwijs naar de punten 7.4.1.5 en 7.4.1.6 van deze conclusie.
41 Zie over de ‘bepaalde groep gevallen’ ook Feteris in punt 9 van zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, nr. 43651, LJN BA4569, in BNB 2008/4 (Vinkenslagarrest).
42 Reeds geciteerd in punt 5.2.5 van deze conclusie.
43 Ik laat hier de bua-toepassingsdrempel van € 227 buiten beschouwing, evenals de constatering dat het bua alleen privégebruik van personeel van de ondernemer (en niet van de ondernemer zelf) dekt.
44 Zie bijvoorbeeld HvJ 2 december 1986, Commissie/België, 239/85, punt 7, HvJ 20 maart 1997, Commissie/Duitsland, C-96/95, NJ 1998, 378, punt 38.
45 Dat een besluit op nationaal niveau tot het recht (in de zin van thans artikel 79, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, over schending waarvan met vrucht in cassatie kan worden geklaagd) behoort, is door de HR uitgemaakt in zijn arrest van 28 maart 1990, nr. 25668, BNB 1990/194 m.nt. Den Boer.
46 Overigens pakte toepassing van dat beleidsbesluit voor de belastingplichtige ongunstiger uit dan uit de richtlijnbepaling – zoals uitgelegd door het HvJ – voortvloeide.
47 In het jaar 2008 is relevant artikel 75 van de btw-richtlijn, welk artikel spreekt van “gemaakte kosten” in plaats van “gemaakte uitgaven”.
48 In het kader van een restrictieve uitleg kan nog worden gewezen op punt 4 van de verklaring van recht van het HvJ in zijn arrest van 10 november 2011, Rank Group, gevoegde zaken C-259/10 en C-260/10, NTFR 2011, 2930 m.nt. Sanders. Het HvJ verklaarde dat geen succesvol beroep op het beginsel van fiscale neutraliteit mogelijk is, “wanneer de belastingdienst van de betrokken lidstaat in de praktijk soortgelijke diensten als vrijgestelde prestaties heeft behandeld ofschoon deze krachtens de toepasselijke nationale regelgeving niet zijn vrijgesteld van belasting over de toegevoegde waarde”.